Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.658.2023.1.AS

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 ustawy, z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, a w konsekwencji transakcja nabycia gazu jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji nabycia gazu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”).

(...).

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Wnioskodawcy, przedmiotem jego przeważającej działalności jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych (20,16, Z). Do pozostałej działalności Wnioskodawcy należą:

·produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych (20,13, Z);

·produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana (20,59, Z);

·wytwarzanie energii elektrycznej (35,11, Z);

·dystrybucja energii elektrycznej (35,13,Z);

·wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (35,30, Z);

·pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (36,00, Z);

·odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (37,00, Z);

·wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68,20, Z);

·produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych (20,14, Z).

W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną Spółka nabywa gaz ziemny od zewnętrznych dostawców. W tym obszarze Spółka realizuje zakupy gazu (...).

Zakupywany w powyższych okolicznościach gaz może być przedmiotem odprzedaży. Odprzedaż ta dokonywana jest na rzecz spółki obrotu na podstawie odrębnej umowy kupna sprzedaży lub w ramach umowy na bilansowanie handlowe gazu (na mocy, której Spółka przynależy do Grupy Bilansowej w celu bilansowania gazu w systemie). Odprzedaż ta ma miejsce w sytuacjach, gdy Spółka nie zużyła całości zakontraktowanego (nabytego) gazu ziemnego z uwagi na różnego rodzaju specyficzne okoliczności zachodzące w ramach organizacji (np. awaria i przestój instalacji zasilanej gazem) i podejmuje decyzję o sprzedaży powstałej nadwyżki zakontraktowanego gazu.

Dodatkowo, w związku z faktem, iż jeden z podmiotów powiązanych (funkcjonujących w ramach Grupy (…), do której należy Wnioskodawca), jest przyłączony do jego sieci gazowej, Spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego na rzecz tego właśnie podmiotu powiązanego, będącego w efekcie odbiorcą końcowym gazu. Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie indywidualnej umowy kompleksowej obejmującej sprzedaż gazu wraz z usługą dystrybucji.

W odniesieniu do powyższej działalności w zakresie świadczenia usług dystrybucji i sprzedaży gazu za pomocą sieci gazowej, (...).

Jak wynika z powyższego, co do zasady, gaz ziemny nabywany przez Spółkę wykorzystywany jest przez Spółkę na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W przypadku zaistnienia okoliczności powodujących powstanie nadwyżki zakontraktowanego gazu, Spółka dokonuje jego odprzedaży na rzecz spółki obrotu.

Stosunek procentowy ilości gazu zużywanego na potrzeby własne do całkowitej ilości zakupionego gazu jest różny w poszczególnych miesiącach roku i na przykładzie danych za 2023 rok wahał się pomiędzy 58% a 82%. Odsprzedaży podlegało od 18% do 42% zakupionego i niewykorzystanego na potrzeby własne gazu ziemnego. Natomiast przestawiając średnią za 2023 rok, stosunek gazu zużywanego na potrzeby własnej działalności Spółki do całkowitej ilości zakupionego gazu wyniesie 74%.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, podmioty wskazane w art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT dla celów objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia powinny spełnić również wszystkie przesłanki wskazane w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji w stosunku do transakcji dostawy gazu, Wnioskodawca (nabywca), którego:

a)główna działalność w odniesieniu do nabywanego gazu nie polega na jego odsprzedaży, oraz

b)własne zużycie gazu nie jest nieznaczne,

nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nabycia gazu nie powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podmioty wskazane w art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT dla objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia powinny spełnić również wszystkie przesłanki wskazane w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji w stosunku do transakcji dostawy gazu, Wnioskodawca, którego:

a)główna działalność w odniesieniu do nabywanego gazu nie polega na jej odsprzedaży, oraz

b)własne zużycie gazu nie jest nieznaczne,

nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem transakcja nabycia gazu nie powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 556; dalej: „Ustawa nowelizująca”) do Ustawy o VAT wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia na rynku energii elektrycznej, gazu oraz praw do emisji CO₂.

Zgodnie z art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w odniesieniu do dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1092, 1576, 1967 i 2687) dokonywanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r.

W tych przypadkach uznanie nabywcy za podatnika VAT następuje w przypadku łącznego spełnienia określonych w pkt 1-4 tego przepisu warunków: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione warunki:

1) w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do następujące nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2) w przypadku świadczenia tych usług – usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

3) dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a)giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b)rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4) dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9”.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT pozwala na objęcie danych transakcji mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w efekcie uznaniem za podatnika podatku VAT podmiotu nabywającego gaz w systemie gazowym, energię elektryczną w systemie elektromagnetycznym lub usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. W rezultacie, w przypadku dostawy gazu lub energii za nabywcę-podatnika uznawany jest podmiot:

a) zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT,

b) którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie ww. towarów jest nieznaczne,

c) nabywający towary lub świadczenie usług w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na

·giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

·rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

d) nabywający towary lub usługi od podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Jednocześnie, w art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT zawarto otwarty katalog podmiotów, które „w szczególności” stanowią nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy: „Za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:

1) będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2) będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3) będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4) będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5) posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust.5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych”.

W przedmiotowym przepisie wymienione zostały dwie kategorie podmiotów, tj.:

1)podmioty wskazane w pkt 1-4 tego przepisu – podmioty profesjonalne, do których zaliczono m.in. domy maklerskie, giełdy towarowe, izby rozliczeniowe i rozrachunkowe;

2)podmioty, wskazane w pkt 5 tego przepisu – które posiadają koncesję na obrót energii i gazu wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Jak wskazuje się w doktrynie, w stosunku do pierwszej grupy podmiotów, z uwagi na charakter ich działalności, która skupia się przede wszystkim na dystrybucji energii lub gazu – transakcje dokonywane przez tych podatników w praktyce będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż w ich przypadku przesłanka wskazana w art. 145e ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zwykle jest spełniona. „Transakcje na rzecz takich podmiotów zawsze będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, co w praktyce oznacza, że nie ma potrzeby badania poziomu zużycia nabywanych towarów”. (A. Wesołowska, Odwrotne obciążenie w podatku VAT dla energii, gazu oraz praw do emisji CO₂, LEX/el. 2023).

Natomiast, w przypadku drugiej grupy ww. podmiotów, tj. posiadających koncesje na obrót energii i gazu wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, należy każdorazowo dokonać weryfikacji stanu faktycznego, w celu ustalenia faktycznego celu nabycia energii lub gazu, aby potwierdzić spełnienie przesłanki wskazanej w art. 145e ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. „główna działalność w odniesieniu do następującego nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne”. W doktrynie wskazuje się bowiem, iż: „W stosunku do tej grupy podatnicy występujący po stronie sprzedawcy powinni jednak wykazywać się należytą starannością, co w praktyce oznacza, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, powinni zweryfikować faktyczny cel nabycia”. (A. Wesołowska, Odwrotne obciążenie w podatku VAT dla energii, gazu oraz praw do emisji CO2, LEX/el. 2023.).

W konsekwencji, samo posiadanie koncesji na obrót energii lub gazu, o której mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 Ustawy o VAT nie jest wystarczające dla objęcia nabywcy mechanizmem odwrotnego obciążenia. Należy bowiem wskazać, iż art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT stanowi przepis podrzędny do art. 145e ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy wskazać, iż pkt 1 ww. przepisu przewiduje dwa wymogi, których zaistnienie jest konieczne dla uznania tej przesłanki za spełnioną, tj.:

a) wymóg rejestracji podmiotu zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT oraz

b) wymóg prowadzenia głównej działalności w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polegającej na ich odprzedaży oraz nieznaczne własne zużycie ww. towarów.

W związku z powyższym, art. 145e ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o VAT powinny być rozpatrywane łącznie, jako przepisy od siebie zależne, a w konsekwencji dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w ust. 1 tego przepisu przesłanek może wygenerować skutek w postaci uznania za podatnika podatku VAT nabywcy towarów lub usług, który został wymieniony w ust. 2 tego przepisu.

Tym samym, w celu ustalenia czy podmiot wskazany w art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT może być uznany za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 tej ustawy, zasadne jest dokonanie weryfikacji spełnienia wszystkich wymienionych w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT przesłanek. Natomiast, niespełnienie jednej z nich skutkuje brakiem możliwości objęcia danego nabywcy mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Za powyższym przemawia prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.” (Wyrok NSA z dnia z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 823/21). W konsekwencji, w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisu prawa należy w pierwszej kolejności dokonać jego wykładni językowej, zaś dopiero w przypadku wątpliwości w odniesieniu do uzyskanego wyniku bądź w celu potwierdzenia prawidłowości otrzymanego wyniku wykładni, należy sięgnąć do wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Należy wskazać, iż w art. 145e ust. 1 ustawodawca wskazał, że status podatnika VAT przysługuje osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym będącym nabywcami tego gazu, energii lub usługobiorcą tych uprawnień w przypadku „łącznego” spełnienia przesłanek wskazanych w pkt 1-4 tego przepisu. W ww. przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem „łącznie”, który oznacza odpowiednio: «powstały z połączenia, tworzący sumę czegoś» (Słownik języka polskiego PWN, (...) – dostęp z: 10 kwietnia 2023 r.); «tak, że jakieś elementy w danej sytuacji są ujmowane jako tworzące całość» (Wielki słownik języka polskiego, (...) – dostęp z dnia: 10.04.2023 r.).

W rezultacie, należy uznać, iż dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w art. 145e ust. 1 pkt 1-4 Ustawy o VAT przesłanek, pozwala na objęcie danego podatnika zakresem podmiotowym tego przepisu, tj. mechanizmem odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, dopiero „łączne” spełnienie przesłanek wskazanych w powyższym przepisie pozwala na sięgnięcie do art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT, który posiada charakter pomocniczy (uzupełniający) w odniesieniu do przepisu podstawowego ustanawiającego mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. ust. 1 tego przepisu.

W odniesieniu do wykładni systemowej przepisów Ustawy o VAT, należy wskazać, iż jej celem jest ustalenie znaczenia danego przepisu prawnego w odniesieniu do systemu prawa, do którego on należy. Jednocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie wskazuje się, że wykładnia systemowa może być zarówno zewnętrzna, jak i wewnętrzna: „W literaturze przedmiotu zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych czasami wykładnia systemowa zewnętrzna bywa rozumiana jako badanie relacji systemowych między różnymi aktami prawa podatkowego między dwoma ustawami czy też między ustawą a rozporządzeniem albo też jako powiązania między aktami prawa podatkowego a aktami innych gałęzi prawa. W szczególności za pierwszym rozumieniem wykładni systemowej zewnętrznej NSA opowiedział się, przyjmując, że „wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)” (R. Wiatrowski, 4.2. Wybór reguł interpretacyjnych oraz przebieg wykładni przepisów o VAT [w:] Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021.). W konsekwencji, dokonując wykładni systemowej przepisów Ustawy o VAT należy odnieść się zarówno do zewnętrznych w stosunku do niej aktów prawa (wykładnia zewnętrzna), jak i relacji pomiędzy jej przepisami wewnętrznymi (wykładnia wewnętrzna).

W odniesieniu do pierwszego rodzaju wykładni, tj. wykładni zewnętrznej, należy wskazać, iż Ustawa nowelizująca stanowi implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 199a ust. 1 pkt e Dyrektywy: „Państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 31 grudnia 2026 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych: e) dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2”. Natomiast, zgodnie z art. 38 ust. 2 Dyrektywy: „Do celów ust. 1 "podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.” W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, iż art. 145e ust. 1 tej ustawy został skonstruowany na wzór ww. art. 199 ust. 1 pkt e w zw. z art. 38 ust. 2 Dyrektywy. Status podatnika-pośrednika uzależniony jest od celu nabycia energii i gazu – za jaki uznaje się dalszy obrót tymi towarami. Ponadto, kumulatywnie powinien zostać spełniony warunek w zakresie nieznacznego użycia / konsumpcji przedmiotowych towarów na potrzeby własne. W konsekwencji, należy uznać, iż wynik wykładni systemowej zewnętrznej jest tożsamy z wynikiem wykładni językowej art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 145e ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, należy wskazać, iż przedmiotowe przepisy należy rozpatrywać łącznie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter ust. 1 tego przepisu, który wprowadza zasadę opodatkowania transakcji nabycia określonych towarów po stronie nabywcy oraz określa przesłanki (wskazane w pkt 1-4 tego ustępu) przemawiające za objęciem danego podatnika jej zakresem podmiotowym. Natomiast, przepisem uzupełniającym jest ust. 2 tego artykułu, który nie może doprowadzić do pominięcia przesłanek wskazanych w ust. 1, jako przesłanek nadrzędnych – w przeciwnym wypadku, regulacje z art. 145e ust. 1 pkt 1 i 2 należałoby uznać za zbędne. W rezultacie, wynik wykładni systemowej wewnętrznej należy uznać za zgodny z wynikiem wykładni językowej art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do wykładni celowościowej, należy odnieść się do motywów, jakimi kierował się ustawodawca unijny wprowadzający mechanizm odwrotnego obciążenia do Dyrektywy. Z motywu tej Dyrektywy wynika, że systemy odwrotnego obciążenia, o jakich wprowadzeniu w niektórych sektorach lub w odniesieniu do pewnych rodzajów transakcji mogą postanowić państwa członkowskie, mają na celu uproszczenie zasad oraz zwalczanie uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania w systemie podatku od wartości dodanej. W tym miejscu należy wskazać, że łączny sposób interpretacji art. 145e ust. 1 w zw. z ust. 2 Ustawy o VAT przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku zmierza do uproszczenia procesu ustalenia podmiotu posiadającego status podatnika podatku VAT i w żadnym wypadku nie prowadzi do sytuacji uchylania bądź unikania się od opodatkowania, bowiem w stosunku do transakcji wskazanych w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT zawsze będzie istniał obowiązek podatkowy oraz obowiązany do jego uiszczenia podatnik. W konsekwencji, z uwagi na zgodność wykładni językowej z celem wprowadzenia analizowanych przepisów, wynik wykładni celowościowej należy uznać za zgodny z wynikiem wykładni językowej art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, należy wskazać, iż w brzmieniu Ustawy o VAT obowiązującym przed 1 listopada 2019 r. w określonych sytuacjach dopuszczano stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw towarów wymienionych w Załączniku nr 11. W tym stanie prawnym objęcie przedmiotowym mechanizmem uzależnione było od nabycia towaru wymienionego w ww. załączniku oraz od kumulatywnego spełnienia warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu dotychczas obowiązującym, tj.:

1)„dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

2)nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

3)dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122”.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, a także podejściem reprezentowanym w ówczesnym stanie prawnym przez organy podatkowe, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdował zastosowanie jedynie w odniesieniu do towarów ujętych w Załączniku nr 11 Ustawy o VAT oraz w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 7. W konsekwencji, w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT lub warunku ujęcia towaru w Załączniku nr 11 tej ustawy – mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdował zastosowania (Wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 745/16; Wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1826/16; Interpretacja indywidualna DKIS z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.752.2016.1.JŻ.). Jednocześnie, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4140/17, przepisy odnoszące się do mechanizmu odwrotnego obciążenia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający: „Zważyć też należy, iż tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT jest wyjątkiem, a nie regułą. A zatem regulacje dotyczące tego mechanizmu nie powinny być poddane wykładni rozszerzającej, obejmującej stany faktyczne inne niż wprost przewidziane w VATU”.

Powyższa „ścisła” interpretacja przepisów odnoszących się do mechanizmu odwrotnego obciążenia znajdowała również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązany do zapłaty podatku jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z tego względu przepisy odnoszące się do mechanizmu odwrotnego obciążenia należy intepretować w sposób ścisły i wyłączny (literalny): „Po drugie, jeżeli chodzi o kontekst, w jaki wpisuje się art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim przewidzenie we wskazanych w nim sytuacjach mechanizmu odwrotnego obciążenia, na mocy którego osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest odbiorca transakcji podlegającej temu podatkowi. Przepis ten stanowi tym samym wyjątek od zasady znajdującej się w art. 193 tej dyrektywy, zgodnie z którą obowiązany do zapłaty podatku VAT jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Powinien on więc być interpretowany w sposób ścisły, co nie może jednak prowadzić do pozbawienia owego przepisu skuteczności (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, pkt 23, 31 i przytoczone tam orzecznictwo)” (Wyrok TS z 26 maja 2016 r., C-550/14, Envirotec Denmark Aps V. Skatteministeriet; Wyrok TS z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Tibor Farkas V. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága,). W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podmioty wskazane w art. 145e ust. 2 Ustawy o VAT dla objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia powinny w pierwszej kolejności spełnić kumulatywnie przesłanki wskazane w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem działalności chemicznej, w tym przede wszystkim produkcją i handlem specjalistycznymi wyrobami chemicznymi i formulacjami przemysłowymi, które znajdują szerokie zastosowanie w branżach takich jak: tworzywa sztuczne, budownictwo, tekstylia, farby i lakiery. Jednocześnie, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również świadczenie usług dystrybucji i sprzedaży gazu za pomocą sieci gazowej.

W stanie faktycznym wskazano również, że Wnioskodawca nabywa gaz na rynku regulowanym, od domu maklerskiego, tj. podmiotu posiadającego status nabywcy-pośrednika w rozumieniu art. 145e ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, który to gaz nabywany jest na potrzeby własne Wnioskodawcy i w głównej mierze w tym właśnie celu jest faktycznie wykorzystywany. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada koncesję na obrót gazem, o której mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 Ustawy o VAT realizując sprzedaż gazu do podmiotu powiązanego funkcjonującego w ramach Grupy (na podstawie zawartej umowy kompleksowej na sprzedaż i dystrybucje gazu). W przypadku niewykorzystania w ramach potrzeb własnych całości zakupionego gazu, dokonuje on jego dalszej odsprzedaży do spółki obrotu (na podstawie odrębnej umowy kupna sprzedaży lub w ramach umowy na bilansowanie handlowe gazu, na mocy której Spółka przynależy do Grupy Bilansowej). W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy:

1)którego główna działalność w odniesieniu do nabywanego gazu nie skupia się na jego odsprzedaży, oraz

2)ilość nabywanego gazu wykorzystywanego na potrzeby własne nie jest nieznaczna,

nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, z uwagi na brak spełnienia kumulatywnie przesłanek opisanych w art. 145e ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach, wobec niespełnienia łącznie przesłanek wynikających z art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje posiadana przez Wnioskodawcę koncesja na obrót gazem, o której mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 Ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie Spółki, przepisy art. 145e ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku, tym samym Wnioskodawca, którego:

a)główna działalność w odniesieniu do nabywanego gazu nie polega na jego odsprzedaży, oraz

b)własne zużycie tego gazu nie jest nieznaczne,

nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nabycia gazu nie powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl z art. 145e ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 145e ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 145e–145k zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) – art. 4, którym dodano do ustawy Rozdział 1c. Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z ww. art. 145e ust. 1 ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w odniesieniu m.in. do dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym dokonywanych bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na: na giełdzie towarowej, rynku regulowanym lub OTF w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. W przypadku dostaw gazu w systemie gazowym i energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, do rozliczenia podatku należnego obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą gazu lub energii elektrycznej.

Wprowadzając powyższe przepisy ustawodawca skorzystał z przysługujących uprawnień wskazanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 38 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Wskazanymi powyżej przepisami ustawodawca wprowadził do ustawy mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge mechanism), który w uproszczeniu sprowadza się do tego, że podatnikiem – a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku wynikającego z określonej transakcji – jest nabywca towaru lub usługi. Mechanizm ten został zastosowany do przypadku czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa, na którym znajduje się także miejsce świadczenia usługi lub miejsce dostawy towarów. Mechanizm odwrotnego obciążenia jest odstępstwem od generalnych reguł rozliczenia transakcji krajowych (czyli transakcji, w których miejsca siedziby świadczącego i nabywcy znajdują się na terytorium tego samego państwa członkowskiego, i na terytorium tym znajduje się miejsce świadczenia usług lub dostawy towarów), w związku z tym w tym przypadku Dyrektywa 2006/112/WE wprowadza zamknięty katalog towarów i usług, który może być przedmiotem tego mechanizmu (w pewnych określonych przypadkach katalog ten może zostać czasowo rozszerzony).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym obszarem Państwa działalności jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi. W związku z prowadzoną działalnością nabywają Państwo gaz ziemny od zewnętrznych dostawców. W tym obszarze realizują Państwo zakupy gazu (...). Zakupywany w powyższych okolicznościach gaz może być przedmiotem odprzedaży. Odprzedaż ta dokonywana jest na rzecz spółki obrotu na podstawie odrębnej umowy kupna sprzedaży lub w ramach umowy na bilansowanie handlowe gazu. Odprzedaż ta ma miejsce w sytuacjach, gdy nie zużyli Państwo całości nabytego gazu ziemnego. Dodatkowo, w związku z faktem, iż jeden z podmiotów powiązanych z Państwem jest przyłączony do Państwa sieci gazowej, dokonują Państwo sprzedaży gazu ziemnego na rzecz tego właśnie podmiotu powiązanego, będącego w efekcie odbiorcą końcowym gazu. Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie indywidualnej umowy kompleksowej obejmującej sprzedaż gazu wraz z usługą dystrybucji. W odniesieniu do powyższej działalności w zakresie świadczenia usług dystrybucji i sprzedaży gazu za pomocą sieci gazowej, (...).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ustawy oraz braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji nabycia gazu.

Art. 145e ust. 1 ustawy zawiera warunki, których łączne spełnienie warunkuje stosowanie do dostaw energii i gazu mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj.:

- dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

·giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

·rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

- dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Przedmiotowy przepis zawiera także dodatkowy warunek dla zastosowania odwrotnego obciążenia, tj. aby nabywcą był podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne.

Jest to warunek wywodzący się z wskazanych powyżej przepisów art. 38 ust. 2 w związku z art. 199a ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zdefiniowano w ten sposób podatnika-pośrednika. W ślad za regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano wskazany powyżej warunek.

Analizując konieczność zastosowania w przypadku danej transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia należy również zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 145e ust. 2 ustawy. Przepis ten należy interpretować jako rozwiązanie ułatwiające zdefiniowanie, w jaki sposób powinno dojść do rozliczenia podatku. Jak wynika z brzmienia wskazanej regulacji, wymienione w art. 145e ust. 2 ustawy podmioty spełniają warunek bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy to wiązać z uznaniem, że wyszczególnione tam kategorie podmiotów spełniają warunek posiadania statusu podatnika-pośrednika, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że art. 145e ust. 2 ustawy stanowi regulację szczegółową względem normy głównej jaką jest art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosując zatem regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali (tj. prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym) w przypadku spełnienia przez nabywcę przesłanek zawartych w art. 145e ust. 2 ustawy podmiot ten nie musi spełniać warunków określonych w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Odwołując się do reguł wykładni systemowej, tj. wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach, należy wskazać, że intepretowane przepisy zostały zamieszczone w jednym artykule, jednak regulacja odwołująca się do posiadania koncesji znajduje się po regulacji odwołującej się do poziomu zużycia energii i gazu. Stanowi to bardzo istotną przesłankę dla uznania art. 145e ust. 2 ustawy jako lex specialis.

A zatem posiadanie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającej obrót towarami, których obrót został objęty czasowym odwrotnym obciążeniem podatkiem, stanowi o spełnieniu wymogu bycia podatnikiem-pośrednikiem na potrzeby stosowania tego mechanizmu. Oznacza to, że nabywca gazu lub energii elektrycznej, posiadający taką koncesję, wypełnia warunki bycia podatnikiem, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, skoro nabywając gaz (...) są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to sprzedaż na Państwa rzecz gazu podlega odwrotnemu obciążeniu. Podmioty wymienione w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy spełniają bowiem warunek bycia podatnikami, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Inaczej rzecz ujmując, skoro są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to oznacza, że spełniają Państwo warunki określone w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w tej sytuacji wynika z faktu, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiadają Państwo koncesję na obrót paliwami gazowymi oraz koncesję na dystrybucję paliw gazowych wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co wypełnia przesłanki zawarte w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy i na tej podstawie należy uznać, że są Państwo podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, są Państwo podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 ustawy, z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, a w konsekwencji transakcja nabycia gazu jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).