Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.8.2024.2.MM

W zakresie skutków podatkowych przejęcia udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o. o. Sp. komandytowa zrealizowała inwestycję zlokalizowaną na nieruchomości położonej (…), oznaczonej jako dz. nr (…), obręb (…), zapisanej w księdze wieczystej (…).

W wyniku dokonanej inwestycji nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym oraz budynkiem niemieszkalnym z garażami. Budynki te zostały oddane do użytkowania.

Dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego znajdującego się na powyższej nieruchomości została sporządzona inwentaryzacja, zawierająca projekt wyodrębnienia 7 lokali mieszkalnych (nr 1, 11, 12, 21, 22, 31 i 32) oraz jeden lokal niemieszkalny (garaż nr G1).

Zaświadczeniem z 10 marca 2022 r. znak (…) Prezydent Miasta (…) potwierdził, że lokale te spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali, przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048; dalej: u.w.l.).

Dotychczas nastąpiło ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych – lokale numer 1 i 32 (lokal mieszkalny nr 1 stał się później lokalem użytkowym - sklep) oraz jednego lokalu niemieszkalnego (garażu nr G1).

Lokale te zostały wydzielone do odrębnych ksiąg wieczystych w momencie, w którym T.D., jako osoba fizyczna dokonał nabycia tych lokali.

T.D. jako osoba fizyczna, będący zarazem wspólnikiem X Sp. z o. o. Sp. komandytowa, udzielił tej spółce pożyczki w wysokości około 3.583.000 zł i posiada względem spółki wierzytelność z tego tytułu.

Docelowo T.D. zamierza nabyć wszystkie pozostałe posiadane przez X Sp. z o. o. Sp. komandytowa udziały w nieruchomości, w wysokości 6253/8907 części, przypadające pięciu niewydzielonym dotychczas prawnie lokalom mieszkalnym.

Ma to nastąpić poprzez przeniesienie na niego w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: k.c.) posiadanych przez X Sp. z o.o. Sp. komandytowa udziałów w nieruchomości w wysokości 6253/8907 części.

Powyższa czynność cywilnoprawna ma zostać dokonana w październiku 2024 r.

We wrześniu 2024r. upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia każdego z niewydzielonych dotychczas lokali mieszkalnych. W związku z tym dokonana dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: u.p.t.u.).

Pytanie

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym) czynność prawna polegająca na przeniesieniu w trybie art. 453 k.c. posiadanych przez X Sp. z o.o. Sp. komandytowa udziałów w nieruchomości (bez wyodrębniania lokali mieszkalnych) na rzecz wierzyciela spółki, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z uwzględnieniem art. 7a ustawy wchodzącego w życie począwszy od 1 stycznia 2024 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463) – zwaną dalej: „ustawą nowelizującą” do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) - zwaną dalej: u.p.c.c., dodany został nowy art. 7a.

Zgodnie z tym przepisem nabycie co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej lub udziałów w tych lokalach będzie podlegało 6% podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analogiczne opodatkowanie obowiązuje podatnika, który nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, powyższe zasady opodatkowania stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy te zaczną obowiązywać od dnia 1 stycznia 2024 r.

Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.; dalej: u.w.l.), reguluje sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zasady zarządzania nieruchomością wspólną, która powstaje w wyniku wyodrębnienia tych lokali. W powyższym akcie prawnym ustawodawca dokonał podziału na samodzielne lokale mieszkalne oraz na lokale o innym przeznaczeniu.

Samodzielność lokalu wymaga spełnienia przesłanek technicznych, określonych w art. 2 ust. 2 u.w.l. oraz wynikających z art. 2 ust. 1a u.w.l. Organem właściwym do ustalenia spełnienia wymagań samodzielności lokalu jest starosta, który stwierdza to w formie zaświadczenia – zgodnie z art. 2 ust. 3 u.w.l.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić na podstawie umowy, a także w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 u.w.l.). Do powstania odrębnej własności lokalu konieczny jest wpis do księgi wieczystej.

W niniejszej sprawie X Sp. z o. o. Sp. komandytowa nie jest właścicielem wyodrębnionych prawnie lokali mieszkalnych, lecz posiada udziały w nieruchomości (w wysokości 6253/8907 części), przypadające pięciu niewydzielonym dotychczas prawnie lokalom mieszkalnym.

X Sp. z o. o. Sp. komandytowa posiada więc prawo współwłasności nieruchomości (obejmujące substrat materialny przypadający na pięć niewyodrębnionych prawnie lokali mieszkalnych), które wpisane jest w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wspólnej tj. (…).

Współwłaściciel nieruchomości (X Sp. z o. o. Sp. komandytowa) w październiku 2024 r. zamierza przenieść w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), na rzecz wierzyciela T.D., wszystkie posiadane udziały w nieruchomości, bez prawnego wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych.

W związku z faktem, że czynnością cywilnoprawną, która zostanie przez podatnika dokonana w październiku 2024 r. będzie przeniesienie własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, nie nastąpi opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z poniższych okoliczności:

Jak stanowi art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu (świadczenie w miejsce wypełnienia - datio in solutum) jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa. Nie następuje ono za darmo, nie jest jednak sprzedażą. W przypadku gdy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, po stronie kupującego występuje podatek od czynności cywilnoprawnych. Analogiczny obowiązek nie powstanie w przypadku instytucji przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności , które nie zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wyznacza granice władztwa podatkowego państwa, wprowadzając nakaz ustawowego uregulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku (innych danin). Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który winien zostać sprecyzowany w akcie rangi ustawowej, jest przedmiot opodatkowania. Przez przedmiot opodatkowania należy rozumieć określoną w ustawie sytuację (stan) faktyczną lub prawną, z którą prawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych został określony w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W konsekwencji czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie stany prawne, tj. czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 u.p.c.c.

We wskazanych przepisach nie wymieniono instytucji przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 453 k.c. W konsekwencji uznać należy, że przeniesienie własności w zamian za zwolnienie z długów nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Do września 2024 r. upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia każdego z niewydzielonych dotychczas lokali, a zatem dokonana dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Fakt ten jest jednak irrelewantny w zakresie oceny konieczności opodatkowania planowanej czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. wprowadzono zmianę w wyniku, której nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a. Zmiana wprowadza wyjątek od dotychczasowej zasady, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana ta zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2024 r.

W odniesieniu do planowanej czynności prawnej nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy sprzedaży. Czynność, która ma zostać wykonana znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym podatku w ogóle nie powstanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania  ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały  w nim wyliczone.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan nabyć udziały w nieruchomości w zamian za zwolnienie spółki komandytowej z długu, czyli zwolnienie tej spółki z długu z tytułu pożyczki udzielonej przez Pana jako wspólnika. Przeniesienie własności udziałów w nieruchomości nastąpi na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 453 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie  (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy  o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W świetle powyższego, należy zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że zawarta na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego umowa dotycząca przeniesienia własności udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak zostało powyżej wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie nie będzie ciążył na Panu z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy również wyjaśnić, że przywołany przez Pana art. 7a ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W myśl art. 7a ust. 1 ww. ustawy:

Skoro bowiem zawarta przez Pana na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego umowa nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie mieści się w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to pozostałe regulacje ustawy także nie mają zastosowania. W związku z powyższym, w tej sytuacji bezzasadna jest analiza art. 7a ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).