Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.8.AR

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 maja 2019 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-puap – uwzględniam przy tym - ,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2019 r. do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął ww. wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 24 lipca 2019 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Wnioskodawca zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 993, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1038). Działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym. Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom). Wnioskodawca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polegają na tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Wnioskodawca występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko. Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m.in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a updop. W ramach każdej z transakcji SRK Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie („Stałe Wynagrodzenie”), które będzie stanowić generalnie określony % wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Wnioskodawcy wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe. Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy). W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie - stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem. Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności, wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców. Wnioskodawca planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Przy czym transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela. Transakcją będą obejmowane wyłącznie pożyczki, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesłania dokumentów za granicę). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), oraz

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jest to tzw. podatek u źródła, który - zgodnie z art. 26 updop powinien być pobierany przez płatnika - tzn. podmiot dokonujący wypłaty należności z jednego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że Stałe Wynagrodzenie, jako wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. podmiot polski, do podmiotu luksemburskiego jest dochodem osiąganym na terytorium RP. Jednocześnie jednak Stałe Wynagrodzenie nie należy do żadnej z kategorii należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Zatem w stosunku do Stałego Wynagrodzenia nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wynikającym z instrumentu pochodnego, płatnym do podmiotu przejmującego ryzyko kredytowe tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Kontrahentowi wobec Wnioskodawcy. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowych (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy).

Na taką wykładnię art. 21 ust. 1 updop jednoznacznie wskazuje także wykładnia systemowa wewnętrzna updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje koszty z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek jako objęte zakresem art. 15e. Wymienia je w tym przepisie niezależnie od tzw. usług niematerialnych - tj. doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Oznacza to, że zdaniem samego ustawodawcy usługa w postaci przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika nie ma charakteru podobnego do którejkolwiek z usług niematerialnych, w tym do ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W innym przypadku jej oddzielne wymienienie w przepisie byłoby zbędne Przepisy prawa należy zawsze interpretować przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca tworzy zaś przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42).

Skoro więc w art. 15e updop ustawodawca zamieszcza obok siebie pojęcia takie jak gwarancje, poręczenia i transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, to znaczy, że zamieszczając w art. 21 ust. 1 updop wyłącznie pojęcia „gwarancje” i „poręczenia”, a pomijając „transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek” ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła. Fakt, iż art. 15e updop został wprowadzony do updop później niż art. 21 oznacza, że ustawodawca od początku nie traktował umów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika za podobne do gwarancji i poręczeń. W innym przypadku nie wyróżniałby specyficznie w art. 15e updop transakcji przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, bo nie byłoby takiej potrzeby. Jeśli zaś uznać, że transakcje takie zawierają się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze" do poręczeń, czy gwarancji, wówczas art. 15e ust. 1 pkt 3 updop byłby przepisem pustym, bowiem zawierałby się w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Każde działanie ustawodawcy należy uznać za celowe i świadome, zgodnie z zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06): „nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym".

Tym samym, ze względu na brak wymienienia transakcji takich jak opisane w stanie faktycznym w zakresie art. 21 ust. 1 updop, także art. 26 updop dotyczący obowiązków poboru podatku u źródła nie będzie mieć zastosowania. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatkudochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN, w której uznałem przedstawione przez Państwa we wniosku stanowisko w zakresie ustalenia, czy będziecie Państwo zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia – za nieprawidłowe.

Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia powyższa interpretacja została doręczona 9 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 7 października 2019 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-puap wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2455/19 oddalił wniesioną przez Państwa skargę.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 216/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r. oraz zaskarżoną interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN.

Ww. wyrok wpłynął do tut. Organu 18 października 2023 r.

27 grudnia 2023 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jestprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop:

W myśl art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop:

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że:

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi, że:

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się Państwa stanowisko, zauważyć należy, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie czy należności jakie zamierzacie Państwo wypłacać spółce luksemburskiej z tytułu transakcji swapu ryzyka kredytowego:

1)stanowią przychód z odsetek,

2)stanowią świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji.

W związku z powyższym ustalenia w pierwszej kolejności wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe, w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527, dalej: Konwencja), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964), zmodyfikowanej Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 19 czerwca 2019 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1244).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji:

W myśl art. 11 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 11 ust. 5 Konwencji:

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo, że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 Konwencji) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko, tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

W przedmiotowym wniosku Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji SRK jest premią, którą Wnioskodawca płaci Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów Konwencji. Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego SRK nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Kontrahenta zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) wobec Spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji SRK nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

W konsekwencji Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK nie stanowi „odsetek” w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji.

W dalszej kolejności w sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy należności, jakie zamierzacie Państwo wypłacać spółce luksemburskiej z tytułu transakcji swapu ryzyka kredytowego, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Rozpatrując powyższą kwestię w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wyrażenie „świadczenia o podobnym charakterze”, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop obejmują świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych z nazwy w ww. przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21;  z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia swapu ryzyka kredytowego. Swap ryzyka kredytowego jest instrumentem pochodnym dotyczącym przenoszenia ryzyka kredytowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. g ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 2286 ze zm.).

Swap ryzyka kredytowego oznacza umowę na instrument pochodny, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy na instrument pochodny, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze.

W piśmiennictwie swap ryzyka kredytowego definiuje się jako dwustronny kontrakt, w którym nabywca uiszcza okresowe płatności na rzecz wystawcy (sprzedawcy) w zamian za jednorazową płatność warunkowaną wystąpieniem zdarzenia kredytowego w odniesieniu do obligacji referencyjnej. Ten instrument pochodny stanowi ubezpieczenie od ryzyka zdarzenia kredytowego. W ujęciu ogólnym zdarzenie kredytowe dotyczy niewykonania przez podmiot referencyjny zobowiązania co do instrumentu bazowego. Przy tego rodzaju kontrakcie ryzyko rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również użytych w art. 21 ust. 1 pojęć „poręczenie”, „gwarancja”.

Poręczenie jest jedną z najstarszych instytucji prawnych i ma określone znaczenie w języku prawnym. Podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności. Należy ono do grupy zabezpieczeń osobistych. Wzmacnia ono pozycję wierzyciela korzystającego z takiego zabezpieczenia przez to, że odpowiedzialność za spłatę długu oprócz dłużnika głównego ponosi też osoba trzecia. Poręczenie jest najczęściej wykorzystywaną formą zabezpieczenia osobistego w praktyce, zwłaszcza w obrocie kredytowym (por. G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 876). Dla skutecznego udzielenia poręczenia wystarczy, jeśli z oświadczenia poręczyciela wynika jasno, że zobowiązuje się on spełnić świadczenie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel musi wskazać wierzyciela i dłużnika. Ten ostatni może być oznaczony pośrednio. W oświadczeniu poręczyciela musi też znaleźć się oznaczenie zabezpieczonej wierzytelności. Możliwe jest także tzw. poręczenie generalne, które obejmuje swym zakresem wszystkie (określone w jego treści) długi danej osoby wobec konkretnego wierzyciela, zarówno istniejące, jak i mogące powstać w przyszłości pomiędzy tymi stronami. W takim wypadku poręczyciel musi określić w swym oświadczeniu strony stosunków zobowiązaniowych (także przyszłych), z których wynikają zabezpieczone wierzytelności. Poręczenie może też przybrać postać tzw. poręczenia rodzajowego, określającego rodzajowo długi nim objęte. Oznaczenie wierzytelności nie musi być kwotowe. Wyjątkiem jest poręczenie za dług przyszły, w odniesieniu do którego przepisy wymagają wskazania górnej granicy odpowiedzialności poręczyciela (por. G. Sikorski; w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 876). Takie znaczenie ma też poręcznie w języku potocznym (por. internetowy Słownik języka polskiego PWN).

Pojęcie gwarancji również ma określone znaczenie w języku prawnym.

Z uwagi na treść kontraktu swapu ryzyka kredytowego można wskazać na definicję gwarancji bankowej, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2018 r . poz. 2187 ze zm.).

W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy,

Przy czym podstawą udzielenia gwarancji bankowej jest zlecenie klienta banku. Powyższe wynika z art. 80 ustawy Prawo bankowe, w myśl którego:

Zauważyć jednak należy, że zobowiązanie banku nie jest zobowiązaniem w stosunku do tegoż klienta (dającego zlecenie). Na skutek udzielenia gwarancji powstaje natomiast stosunek prawny pomiędzy bankiem-gwarantem a beneficjentem gwarancji. W standardowej sytuacji - obok istnienia umowy zlecenia - towarzyszy mu również istnienie zobowiązania dającego zlecenie w stosunku do beneficjenta gwarancji (stosunek podstawowy). Konstrukcja stosunku z gwarancji jest więc zbliżona do struktury przekazu. Gwarancja służy bowiem jednocześnie zabezpieczeniu wierzytelności, stanowiąc jedną z form ich zabezpieczenia osobistego, obok - przede wszystkim - poręczenia (tak M. Bieniak; w: Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 81).

Także w języku potocznym gwarancja oznacza 1. «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe»; 2. «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady»; 3. «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela» (por. internetowy Słownik języka polskiego PWN).

Porównując wskazane we wniosku świadczenie wynikające z kontraktu swapu ryzyka kredytowego ze świadczeniami z gwarancji i poręczenia należy zauważyć następujące różnice. Swap ryzyka kredytowego rozkłada ryzyko symetrycznie na obie strony umowy, poręczenie i gwarancja - tylko na jedną z nich (poręczyciela lub gwaranta). Zbywający ryzyko (kredytodawca, pożyczkodawca) ponosi bowiem ciężar wynagrodzenia stałego niezależnie od tego, czy nastąpi zdarzenie kredytowe i w jakiej wysokości zostanie mu wypłacone ewentualne wynagrodzenie zmienne. Przejmujący ryzyko nie ma pewności co do wysokości wynagrodzenia zmiennego i co do odzyskania należności od podmiotów referencyjnych (w ramach cesji wierzytelności). Przy poręczeniu i gwarancji - ryzyko obciąża tylko jedną stronę (poręczyciela, gwaranta). Swap ryzyka kredytowego nie jest zabezpieczeniem osobistym, bowiem odmiennie niż poręczenie i gwarancja nie stanowi odpowiedzialności za cudzy dług. Świadczenie wypłacane jest w przypadku wystąpienia zdarzenia kredytowego, co jest równoznaczne z tym, że dług dłużnika zbywającego ryzyko (podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią. Zdarzenie kredytowe stanowi zwykle opóźnienie w spłacie określonego portfela kredytów (pożyczek) i odsetek. Nie dotyczy zatem konkretnego długu konkretnego dłużnika. 

Przeprowadzone porównanie swapu ryzyka kredytowego wskazuje jedynie na istnienie jednej częściowo wspólnej cechy charakterystycznej dla poręczenia i gwarancji, a mianowicie zabezpieczenia wierzyciela. Nie jest to jednak zabezpieczenie osobiste. Wskazana wyżej cecha nie jest jednak przeważająca nad innymi cechami, charakteryzującymi wyłącznie swap ryzyka kredytowego, jak symetryczność ryzyka umownego, odpowiedzialność za własny, a nie cudzy dług.

Wskazaną wyżej wykładnię potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 15e updop, ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodu podlegające limitowaniu, nakazał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

Przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika zostało wyodrębnione z tej kategorii kosztów, które dotyczyły gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ramach kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności ryzyka w ustawie wymieniono zobowiązania wynikające z pochodnych instrumentów finansowych. Jednoznacznie zatem w ramach tego samego aktu prawnego ustawodawca odróżnił świadczenia z poręczeń i gwarancji oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze od przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, w tym, co szczególnie istotne, zobowiązania wynikające z pochodnych instrumentów finansowych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że swap ryzyka kredytowego nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze, do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w tym poręczenia i gwarancji. Wynagrodzenie wypłacane przez Państwa Kontrahentowi w związku z transakcjami swapów nie stanowi również przychodów z odsetek, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym nie będziecie Państwo zobowiązani do pobrania od wypłaconego luksemburskiej spółce w związku z transakcjami SRK wynagrodzenia, podatku u źródła, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).