Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.485.2023.7.DD

Czy dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności z tytułu najmu nieruchomości będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 października 2023 r., który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Pana, pismami z 22 grudnia 2023 r. oraz z 29 stycznia 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwania zostały odebrane 29 grudnia 2023 r. i 5 lutego 2024 r., uzupełnienia do ww. wniosku wpłynęły 11 stycznia 2024 r. i 16 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: X (dalej: „przedsiębiorstwo”).

Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest m.in.:

- 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść, jako darowiznę do fundacji rodzinnej, której będzie fundatorem, część przedsiębiorstwa obejmującą nieruchomości wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, z wyłączeniem nieruchomości, w której sam zamieszkuje.

Obecnie, w skład tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi 26 lokali mieszkalnych oraz 6 apartamentów hotelowych w (…).

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczone są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w tej działalności.

Wynajem lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu z VAT i przy ich nabyciu Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego. Natomiast w przypadku apartamentów ich wynajem podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23% i przy ich nabyciu odliczono podatek VAT naliczony.

Wnioskodawca posiada również nieruchomości niemieszkalne – 2 działki rolne.

Po nabyciu przedsiębiorstwa i pozostałych składników majątku fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami.

W przypadku pojawienia się atrakcyjnej oferty nieruchomości gruntowe i lokalowe mogą zostać sprzedane przez fundację, a uzyskany z tego tytułu przychód będzie reinwestowany w ramach fundacji.

W piśmie z 4 stycznia 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że zamierza w przyszłości wnieść, jako darowiznę do fundacji rodzinnej, której będzie fundatorem, część przedsiębiorstwa obejmującą nieruchomości wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe.

Uzupełnienia wymaga jednak kwestia celów przyszłej fundacji rodzinnej. Główne cele przyszłej fundacji rodzinnej Wnioskodawcy to:

a) zapewnienie sukcesji działalności gospodarczej i mienia prywatnego Fundatora,

b) utrzymanie w przyszłości Fundatora ze środków F.R. (…), w tym poprzez zapewnienie dożywotnio dotychczasowego poziomu życia,

c) wsparcie Beneficjentów F.R. (…) w edukacji w kierunkach zaakceptowanych przez Zarząd F.R. (…),

d) udzielanie pomocy Beneficjentom w razie zaistnienia szczególnej potrzeby,

e) wsparcie w dofinansowaniu leczenia Beneficjentów,

 f) dokonywanie inwestycji,

g) aktywne zarządzanie aktywami F.R. celem pomnażania majątku rodzinnego,

h) finansowanie funkcjonowania F.R. oraz spółek, w których F.R. posiada bezpośrednio lub pośrednio udział kapitałowy,

 i) dążenie do zapewnienia rozwoju potencjału finansowego spółek, w których F.R. posiada bezpośrednio lub pośrednio udział kapitałowy,

 j) utrzymywanie więzi rodzinnych.

Głównym celem przyszłej fundacji rodzinnej Wnioskodawcy jest przede wszystkim zabezpieczenie i usprawnienie procesu sukcesyjnego i tym samym wydzielenie do odrębnego podmiotu części majątku przynoszącego pasywny dochód w celu jego reinwestycji. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez Wnioskodawcę – zstępni Wnioskodawcy, rodzice Wnioskodawcy oraz siostra Wnioskodawcy.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część Pana uzupełnienia, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z 12 lutego 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą nieruchomości wynajmowane osobom fizycznych z tytułu najmu długoterminowego oraz apartamenty w (…). Apartamenty w (…) są wynajmowane długoterminowo przez Wnioskodawcę na rzecz operatorów tych obiektów. Operatorzy we wskazanych obiektach świadczą we własnym imieniu usługi hotelarskie.

Pytanie

Czy dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając własne stanowisko wskazał Pan, że fundacja rodzinna podlega co do zasady podmiotowemu zwolnieniu z CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Zwolnienie to stosuje się jednak z uwzględnieniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie:

 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

 5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

 8) gospodarki leśnej.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno najem lokali mieszkalnych jak i wynajem apartamentów hotelowych w (…) mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza bowiem pojęcia najmu w ww. przepisie wyłącznie do długoterminowego najmu lokali mieszkalnych.

Również w sytuacji gdyby w przyszłości część nieruchomości fundacji została sprzedana, to sprzedaż taka mieście się w ramach działalności dozwolonej. Mienie to nie zostanie bowiem nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przepis ten nie dotyczy sytuacji gdy fundacja nabywa w ramach jej utworzenia określone składniki od fundatora przy jej założeniu, lecz gdy prowadziłaby niedozwoloną działalność handlową, tj. nabywała z zewnątrz i zbywała mienie w krótkim czasie i byłoby to działanie powtarzalne i zorganizowane. W przedmiotowej sprawie, będzie dotyczyła wyłącznie majątku nabytego od fundatorów i będzie miała charakter incydentalny.

W związku z tym, dochody fundacji rodzinnej z ww. działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część Pana stanowiska, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że niniejsza interpretacja indywidualna, stosowanie do uzupełniania wniosku dotyczy wyłącznie nieruchomości będących przedmiotem planowanej darowizny na rzecz Fundacji rodzinnej, tj. nieruchomości wynajmowanych w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”),

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr,

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT,

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT,

Treść art. 6 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że

Z kolei art. 6 ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że

Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr,

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dochody fundacji rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jak wynika z treści wniosku, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym ocena Pana stanowiska wymaga analizy, czy opisana we wniosku działalność w zakresie „najmu i zarządzania nieruchomościami” mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr działalności w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Z uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynika, że w skład Pana majątku wchodzą nieruchomości wynajmowane osobom fizycznym z tytułu najmu długoterminowego oraz apartamenty w (…), które również są wynajmowane przez Pana długoterminowo na rzecz operatorów tych obiektów. Z wniosku wynika, że fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opisaną we wniosku działalności polegającą na długoterminowym najmie nieruchomości oraz apartamentów w (…), można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Wymieniony w tym przepisie najem charakteryzuje się bowiem stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Wskazane wyżej cechy najmu wykazują wskazane we wniosku usługi najmu długoterminowego. Należy mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (…) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Analizując powyższe zauważyć należy, że najem długoterminowy nieruchomości oraz apartamentów w (…) mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT dochody fundacji z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu najmu długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.