Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8220.4.2024.HTCE

Możliwość uwzględnienia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 października 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.753.2022.2.MG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 lipca 2022 r.), uzupełnionym pismem z pismem z 15 września 2022 r. (data wpływu 20 września 2022 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczania daniny solidarnościowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczania daniny solidarnościowej.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 15 września 2022 r., jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2021 r. osiągnął Pan przychody stanowiące podstawę do wyliczenia tzw. daniny solidarnościowej (dalej „danina solidarnościowa"), o której mowa w art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

–z działalności gospodarczej (deklarowanych deklaracją PIT-36L), … zł przychodu, … zł kosztów oraz osiągnął dochód … zł;

–z przychodów kapitałowych (deklarowanych deklaracją PIT-38), na podstawie których uzyskał Pan przychód … zł, koszt … zł oraz dochód … zł.

Przychody kapitałowe deklarowane deklaracją PIT-38, z lat poprzednich, wygenerowane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a straty w kwocie … zł, o której mowa powyżej, została obliczona na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej dokonał Pan wyliczenia uwzględniającego stratę z przychodów kapitałowych deklarowanych deklaracją PIT-38 w kwocie … zł.

Na podstawie powyższego wyliczenia zadeklarował Pan podstawę daniny solidarnościowej, składając właściwy formularz DSF-1 za rok 2022.

Urząd Skarbowy w (…) zakwestionował powyższe ustalenie zadeklarowanej podstawy daniny solidarnościowej za rok 2021 w ramach czynności sprawdzających.

Pytanie

Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok można pomniejszyć podstawę o stratę ze źródła przychodów wymienionych w art. 30b poniesionej w latach poprzednich?

Pana stanowisko w sprawie

Podstawą rozumowania skutkującego zastosowaniem wyżej wskazanego wyliczenia podstawy daniny solidarnościowej za rok 2021 jest interpretacja art. 30b ust. 2 pkt 1 zawierającego definicję dochodu uzyskanego z przychodów kapitałowych, w związku z treścią art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, w szczególności kosztami nabycia udziałów i papierów wartościowych.

Z powyższej definicji wynika, że dochód w rozumieniu tego przepisu może mieć wartość ujemną, bowiem z wyliczenia różnicy pomiędzy przychodem a kosztami można uzyskać wartość ujemną, czyli stratę.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.Kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2.Kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Uważa Pan, że dochód, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w Pana przypadku) należy rozumieć jako dochód wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 1.

Tak więc będzie nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest to wartość ujemna czy dodatnia.

Jednocześnie opierał się Pan na art. 9 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który umożliwia:

–obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, lub

–obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekraczać 50% wysokości tej straty.

Opierając się na powyżej powołanych przepisach, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z tzw. zysków kapitałowych (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uwzględnił Pan odliczenie strat z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 października 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.753.2022.2.MG uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy PIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Danina solidarnościowa obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Została wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, której obecny tytuł to ustawa o Funduszu Solidarnościowym^[3]. Daninę solidarnościową reguluje art. 30h ustawy PIT.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy PIT:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Stosownie do art. 30h ust. 2 ustawy PIT^[4]:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

–odliczone od tych dochodów.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30b ustawy PIT (dochody z niektórych zysków kapitałowych np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, opodatkowane według stawki 19%).

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem jest:

różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy PIT:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2)zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

–których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 30h ust. 4 ustawy PIT:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 30h ust. 5 ustawy PIT:

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Z kolei zgodnie z art.30h ust. 6 ustawy PIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2021 r. osiągnął Pan przychody stanowiące podstawę do wyliczenia tzw. daniny solidarnościowej z działalności gospodarczej i z przychodów kapitałowych. Poniósł Pan w latach poprzednich z przychodów kapitałowych stratę. Łącznie suma Pana dochodów za 2021 r., podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f ustawy PIT przekroczyła 1.000.000,00 zł (milion złotych), wobec czego konieczne stało się ustalenie wysokości daniny solidarnościowej z art. 30h ustawy PIT. Na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej dokonał Pan wyliczenia uwzględniającego stratę z przychodów kapitałowych deklarowanych deklaracją PIT-38. Na podstawie powyższego wyliczenia zadeklarował Pan podstawę daniny solidarnościowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych^[5] przyjmuje się, że przy ustalaniu dochodu ze źródeł przychodów stanowiących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględniać prawo do odliczenia strat poniesionych z tych źródeł w latach ubiegłych. W ocenie sądów administracyjnych, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy PIT.

W konsekwencji, ustalając wysokość dochodu stanowiącego podstawę ustalenia daniny solidarnościowej podatnik uwzględnia straty z lat ubiegłych, jednakże straty te muszą dotyczyć dochodu, który powstał w określonym źródle przychodu i który jednocześnie jest uwzględniony w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej za dany okres.

W związku z powyższym, na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej za 2021 r. mógł Pan uwzględnić straty poniesione w latach poprzednich z tego samego źródła przychodów.

Wobec tego, Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 7 października 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.753.2022.2.MG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku wspólnym opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Pana we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2]Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. U. z 2023 r. poz. 647, ze zm.

^[4] w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych do 31 grudnia 2021 r

^[5] Por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22, wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/22.

^[6] Dz. U. poz. 2193.

^[7] Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.