Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1561/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 529/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.330.2019.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn.. akt I SA/Op 529/19, w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w O.(dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 7 października 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Interpretacją indywidualną z 7 października 2019 r. DKIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm., dalej zwana: "Prawo bankowe"), będzie mogła wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jej dostawcy towarów lub usług są czynnymi podatnikami VAT na terytorium RP (dalej Dostawcy VAT). Płatności za nabywane od Dostawców VAT usługi lub towary Spółka będzie dokonywała na ich rachunek bankowy. Świadczą oni Spółce np. usługi telekomunikacyjne, czy dostarczają jej energię elektryczną. Wydatki Spółki związane z tymi płatnościami stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 6 (odpisy amortyzacyjne) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Dostawcy VAT w związku z dostawami towarów lub świadczeniem usług na rzecz Spółki przypisali jej indywidualne numery rachunków bankowych (tzw. wirtualne rachunki bankowe), które połączone są z numerem ich rachunku bankowego, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego (dalej: bankowy rachunek rozliczeniowy). Bankowy rachunek rozliczeniowy będzie zgłoszony w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast numery wirtualnych rachunków bankowych jako nie będące bankowymi rachunkami rozliczeniowymi, nie będą zgłoszone celem ujawnienia w tym wykazie. W ramach usługi świadczonej przez banki (zwanej systemami identyfikacji masowych płatności) Dostawcy VAT mają możliwość przypisywania poszczególnym odbiorcom ich usług lub towarów indywidualne numery wirtualnych rachunków bankowych, co umożliwia dokonywanie automatycznego księgowania przez Dostawców VAT wpłat otrzymywanych od tych odbiorców. Po dokonaniu przez Spółkę przelewu na tzw. wirtualny rachunek bankowy Dostawcy VAT, te środki pieniężne trafiają na rachunek bankowy, na którym Dostawca VAT może tymi środkami dysponować, tj. na bankowy rachunek rozliczeniowy. Spółka będzie dokonywała na rzecz Dostawców VAT wpłat na wirtualny rachunek bankowy, nie podlegający zgłoszeniu przez Dostawcę VAT zgodnie z art. 96b ustawy o VAT. Wydatki, których dotyczyć mają opisane powyżej płatności stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. i nie są wymienione w art. 16 tej ustawy. Wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wydatki za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale nie będący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną wart. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a Spółka nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Spółka dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu, gdy płatność dotycząca tego wydatku nastąpiła na rachunek bankowy niezgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jeżeli rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym wskazanym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisu art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., a także wskazał, na treść art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podniósł, że wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Organ zauważył, że został wprowadzony art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów: 1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT; 2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pki 1 - 3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT). DKIS podniósł, że z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wprowadzono przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych. Dyrektor KIS stwierdził, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów, która skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Powyższa analiza doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że art. 15d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji zdaniem organu w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym będzie jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 659 ze zm., dalej: "ustawa o usługach płatniczych"). Natomiast rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 Prawa bankowego (art. 49 ust. 1 pkt 1). Jak zauważył Dyrektor KIS, w praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń - użycie go przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych. Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych. W przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie. Skoro jak wynika z wniosku Spółka będzie regulowała płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to wydatek z tego tytułu, nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli rachunek rozliczeniowy (do którego przypisany jest rachunek wirtualny) znajdować się będzie w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej na stronie 8 znalazło się stwierdzenie, że Spółka powinna mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.