Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.876.2023.2.KP

Wypłata ekwiwalentu w postaci ryczałtu za jazdy lokalne.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2023 r. (wpływ 31 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani pracownikiem jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta). Pracodawca ma zamiar podpisać z Panią umowę o używanie Pani osobowego samochodu do celów służbowych – przejazdy lokalne. Pracodawca chce zobowiązać się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, przyznając Pani na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia 300 km na jazdy lokalne.

Proponowana umowa przewiduje wypłatę ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych w wysokości iloczynu 300 km i stawki (...) zł za 1 km. Kwota ustalonego ryczałtu będzie zmniejszana o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności w pracy lub każdy dzień roboczy, w którym nie będzie Pani dysponowała samochodem do celów służbowych. Wypłata ryczałtu będzie odbywała się na podstawie oświadczenia o używaniu samochodu do celów służbowych. Wyjazdy, o których mowa we wniosku dotyczą wyjazdów poza stałe miejsce pracy, na terenie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę jak i poza tą miejscowością.

Nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zatem brak informacji ile kilometrów przejechano wykonując polecenia pracodawcy poza terenem miejscowości, w której siedzibę ma pracodawca.

Wyjazdy w ramach przyznanego Pani ryczałtu za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych będą spełniały definicję podróży służbowej. Zgodnie z art 77 §1 Kodeksu pracy Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Działalność Pani pracodawcy Urzędu Miasta i Gminy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

Na podstawie art. 41 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych pracownikowi samorządowemu wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom samorządowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Pytanie

Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według wskazanych przez Panią warunków będzie obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, od wypłaty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinna być naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi Pani przychodu i nie przynosi Pani korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałaby Pani ponieść, a korzyść ta byłaby wymierna i Pani przypisana. Ryczałt za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych nie będzie stanowił przychodu a tym samym nie będzie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytując za uzasadnieniem do Wyroku NSA z 14 września 2023 r. – II FSK 2632/20 – „Kwota ryczałtu wypłacanego za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinna być uznawana za „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem dla takiego poglądu jest to, że pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach wykonywania przypisanych mu obowiązków służbowych. W takich okolicznościach mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną, w której to pracownik ponosi koszty „za pracodawcę”, a następnie są mu one zwracane.”.

Ten sam pogląd był już wcześniej wyrażany w wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r. II FSK 3531/17 – „Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie maja charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te maja charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń o charakterze zwrotnym. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym st. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani pracownikiem jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta). Pracodawca ma zamiar podpisać z Panią umowę o używanie Pani osobowego samochodu do celów służbowych (przejazdy lokalne). Pracodawca chce zobowiązać się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, przyznając Pani na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia 300 km na jazdy lokalne. Proponowana umowa przewiduje wypłatę ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych w wysokości iloczynu 300 km i stawki 1,15 zł za 1 km. Kwota ustalonego ryczałtu będzie zmniejszana o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności w pracy lub każdy dzień roboczy, w którym nie będzie Pani dysponowała samochodem do celów służbowych. Wypłata ryczałtu będzie odbywała się na podstawie oświadczenia o używaniu samochodu do celów służbowych.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż miałaby Pani otrzymywać środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w ramach jazd lokalnych, nie jest uzasadnione.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że „podróż służbowa” i „jazda lokalna” nie są pojęciami tożsamymi. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy:

Natomiast wszystkie podróże odbywające się w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub w ramach określonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy, określa się mianem „jazdy lokalnej”.

Jak wskazała Pani we wniosku planuje Pani zawrzeć umowę z pracodawcą, która ma dotyczyć używania Pani samochodu osobowego w jazdach lokalnych. Umowa przewiduje wypłatę ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych. Na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury zostanie Pani przyznany limit wynoszący 300 km na jazdy lokalne. Pani wolą jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych. Tym samym Pani wątpliwości dotyczą jazd lokalnych a nie podróży służbowych.

W przypadku „jazd lokalnych”, pracodawca nie ma obowiązku wypłacania pracownikowi należności związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, o których mowa w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:

-ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),

-ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.),

-ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.901 ze zm.),

-ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

W świetle powyższego, kwoty jakie miałaby Pani otrzymywać tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, celem wykonania zleconych zadań służbowych, będą stanowić dla Pani przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem z ustawy o pracownikach samorządowych, w tym również ze wskazanego przez Panią art. 41 tej ustawy, nie wynika, aby pracownikom z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych przysługiwał od zatrudniającego ich urzędu zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez nich czynności służbowych. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Powyższe oznacza, że wypłata ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według wskazanych przez Panią warunków będzie stanowiła po Pani stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji od wypłacanego Pani ryczałtu będzie pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, informujemy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).