Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.145.2022.11.MST

Skutki podatkowe dobrowolnego i przymusowego umorzenia oraz odpłatnego zbycia części akcji spółki akcyjnej przekształconej ze spółki z o.o., w której to udziałowiec nabył udziały za środki pieniężne.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji, przymusowego umorzenia części akcji oraz odpłatnego zbycia części akcji na rzecz osób trzecich – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2023 r . sygn. akt II FSK 1526/22;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 oraz

–nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części, w jakiej twierdzi Pan, że przymusowe umorzenie akcji w spółce akcyjnej wypełnia dyspozycję art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Uzupełnił go Pan pismem z 17 maja 2022 r. (wpływ: 23 maja 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 roku w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną w pkt 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

Wnioskodawca przewiduje, że może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Wnioskodawca przewiduje również, że będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca planuje przeprowadzić wszystkie wyżej wymienione transakcje w ten sposób, że:

1)część akcji Spółki Akcyjnej będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu,

2)część akcji Spółki Akcyjnej zostanie umorzona przymusowo,

3)część akcji zostanie sprzedana na rzecz osób trzecich.

Transakcje te nie będą odbywały się jednocześnie. Będę następowały w różnych odstępach czasowych.

Wnioskodawca nabył udziały w spółce przekształcanej na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 29 listopada 2013 r. Udziały zostały nabyte odpłatnie za środki pieniężne.

Pana pytania

1.Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

2.Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

3.Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą)?

Pana stanowisko

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań dochodem Wnioskodawcy z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Aczkolwiek należy podkreślić, że efekt zastosowania wykładni Wnioskodawcy, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej) jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – uzyskując przychód w ramach dobrowolnego umorzenia akcji Spółki – będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia przymusowego udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji), określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z przymusowego umorzenia akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) ”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – uzyskując przychód w ramach umorzenia przymusowego akcji Spółki – będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej (dalej również jako: „Spółki”) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tej transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), przyjęta z dnia wpisu przez KRS przekształcenia w Spółkę. W dniu wpisu przekształcenia dochodzi do zamknięcia ksiąg, a tym samym na ten dzień jest sporządzane sprawozdanie finansowe, w którym to sprawozdaniu zostaną pokazane wartości księgowe składników majątku przekształcanej spółki.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, przy czym jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań dochodem Wnioskodawcy ze sprzedaży akcji Spółki będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej) jest wartość księgowa składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r.: sygn. Akt III SA/Wa 1988/21, III SA/Wa 1989/21.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód w ramach sprzedaży akcji Spółki będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki, odpowiadające sumie wartości bilansowej składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT). Przez wartość bilansową składników majątku Spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 maja 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1.4011.145.2022.2.MST, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi w tym samym dniu.

Skarga na interpretację indywidualną

28 czerwca 2022 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (data nadania: 23 czerwca 2022 r.). Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 232/22 oddalił skargę na interpretację indywidualną.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 1526/22 Naczelny Sąd Administracyjny:

–uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz

–uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe (przy czym odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska w tym zakresie) i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej – w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – jako rodzaj przychodów z kapitałów pieniężnych – została bardziej szczegółowo uregulowana w art. 24 ust. 5 ustawy. Obejmuje ona takie przysporzenia, które wynikają z posiadana udziałów (akcji) w spółce (w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy) albo udziałów w spółdzielni – a więc z posiadania uprawnień do uczestniczenia w zysku takich podmiotów.

Tego rodzaju przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy). Co do zasady podatek ten pobiera spółka (spółdzielnia) wypłacająca należności – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości określa art. 24 ust. 5d ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

Zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 omawianej ustawy są objęte sytuacje:

–umorzenia udziałów (akcji);

–zmniejszenia wartości udziałów (akcji),

które następują decyzją spółki. Czynności takie wiążą się z wypłatą wynagrodzenia, które jest obliczane jako ekwiwalent odpowiednio wartości umorzonych udziałów lub tej części ich wartości, jaka odpowiada relacji zmniejszenia wartości nominalnej do wartości nominalnej przez zmniejszeniem.

Co istotne, przepis dotyczy przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz automatycznego umorzenia udziałów (akcji). Nie ma natomiast zastosowania do tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) – czynność ta obejmuje bowiem zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki i jest traktowana podatkowo tak samo, jak inne rodzaje zbycia udziałów (akcji).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości są m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

–art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

–art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

–art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów:

–art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

–art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji przyszłego umorzenia przymusowego części akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w której był Pan wspólnikiem. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w Pana sprawie należy zastosować art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się co prawda do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5d – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) akcji są również kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji lub zmniejszenia ich wartości.

W analizowanym przypadku objął Pan akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był wspólnikiem, w spółkę akcyjną. Przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej spółki z o.o. na majątek przekształconej spółki akcyjnej.

Tym samym kosztem objęcia akcji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy będzie wartość bilansowa spółki z o.o. na dzień przekształcenia – w części odpowiadającej relacji ilości akcji, jakie zostaną przymusowo umorzone do całości akcji uzyskanych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

Prawidłowo zatem uznał Pan, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z planowanego przymusowego umorzenia części akcji będzie przypadająca na Pana wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia tej spółki w spółkę akcyjną. Błędnie natomiast wskazał Pan – jako podstawę prawną powyższego twierdzenia – zasady ustalania dochodu wynikające z art. 30b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przymusowe umorzenie akcji nie jest czynnościątraktowaną podatkowo tak samo, jak odpłatne ich zbycie, lecz podlega odrębnym regulacjom, tj. art. 24 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.145.2022.11.MST