Wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. II FSK 373/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 895/20 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...]; 3. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz D. S.A. z siedzibą w B. kwotę 129.245 (słownie: sto dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 895/20, w sprawie ze skargi D. S. A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "NUCS") z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. NUCS w dniu 25 lipca 2019 r. wydał decyzję, na podstawie której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 21.192.488 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, a w dniu 19 grudnia 2019 r. wydał decyzję uzupełniającą o odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 1 lipca 2014 r. została podjęta uchwała Zarządu Spółki o wyodrębnieniu w ramach struktury organizacyjnej Spółki Oddziału M., o nazwie D. S.A. Oddział w B., jako samodzielnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 24 listopada 2014 r. pomiędzy D. a spółką D. O. S.A. Sp.k. (dalej: "D. O.") została zawarta umowy pożyczki gotówkowej na kwotę 255.550.000 zł. Pożyczka została udzielona na zakup znaku towarowego D. oraz poniesienia związanych z tym kosztów ujawnienia we właściwych rejestrach nabycia tych praw. W umowie zawarto zastrzeżenie, że pożyczkobiorca jako wierzyciel pożyczkodawcy wyraża zgodę na przejęcie przez wybrany wg uznania pożyczkodawcy podmiot trzeci, zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, tj. na wstąpienie osoby trzeciej na miejsce pożyczkodawcy jako dłużnika zobowiązanego do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, wskutek czego pożyczkodawca zostanie z długu zwolniony. Następnie w dniu 28 listopada 2014 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i umowy przejęcia długu pomiędzy Spółką a spółką A. SP. z o.o. [...] SKA (dalej: "Spółką A."). W ramach zawartej umowy Spółka A. nabyła m.in. prawo do znaku towarowego o wartości 250.000.000 zł jak również przejęła zobowiązania Spółki funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału w B., w tym zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2014 r. W tym samym dniu, tj. 28 listopada 2014 r., pomiędzy Spółką A. a D. O. została zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia na zasadach przepisu art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") Z zawartej umowy wynikało, że Spółka A. nie posiada środków finansowych pozwalających na wykonanie zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji w związku z czym przeniosła z dniem 1 grudnia 2014 r. na rzecz D. O. Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa ("Oddział Marketingowy"), nabytą od spółki D. W dniu 28 listopada 2014 r. pomiędzy spółką A. a spółką D. O. została jednocześnie zawarta umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału Marketingowego) oraz przejęcia długu w wykonaniu umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że dnia 1 grudnia 2014 r. D. zawarła ze spółką D. O. umowę o używanie znaku towarowego. NUCS stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki, kosztów spółki komandytowej D. O. (dalej "D. O.") z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego znaku towarowego oraz z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz D. O. oraz wydatków z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. W kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji znaków towarowych organ podatkowy doszedł do wniosku, że przeniesienie na własność spółki D. O. prawa do znaku towarowego nie nastąpiło w ramach wykonania umowy pożyczki. Stwierdził, że przeniesienie na spółkę D. O. prawa własności znaku towarowego nie spowodowało poniesienia przez ten podmiot wydatku na nabycie tego prawa a u podmiotu zbywającego to prawo nie spowodowało uzyskania przychodu. W konkluzji doszedł do wniosku, że nabycie znaku towarowego przez spółkę D. O. nie skutkowało poniesieniem przez tę spółkę wydatków na ten przedmiot, a zatem było ono nieodpłatne. Rozważając kwestię zawyżenia kosztów Spółki z uwagi na zaliczenie odsetek zapłaconych przez D. O. organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wykonania umowy pożyczki, to nie ma podstaw od uznania wypłacanych kwot za odsetki od udzielonej pożyczki. Z ustaleń wynikało, że mimo zawarcia umowy pożyczki jej kwota nie została wypłacona, ponieważ spełniono świadczenie innego rodzaju. Nie było podstaw prawnych do naliczania i wypłat odsetek na rzecz Spółki. NUCS stwierdził ponadto, że w odniesieniu do odsetek zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przepis ten należało zastosować wprost w odniesieniu do wydatku ponoszonego w danym roku podatkowym bowiem dany wydatek podlega ocenie podatkowej w rozliczeniu rocznym za ten rok. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów z tytułu poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych od znaków towarowych Dyrektor stanął na stanowisku, że zmniejszenie opłaty licencyjnej naliczonej przez D. O. było wynikiem ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie zastosowania błędnej wysokości stawki procentowej (5,9% zamiast 3,3% od sprzedaży zagranicznej z czym Spółka się zgadzała) do obliczenia ceny przedmiotowej opłaty, która naliczana była w konkretnym roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że cena wskazana w fakturach wystawionych w 2017 r. była wynikiem błędu w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki procentowej, na podstawie której została obliczona cena transakcji. W związku z tym, zdaniem organu prawidłowe rozliczenie kosztów transakcji opłat licencyjnych winno być dokonane w roku podatkowym, którego przedmiotowe ustalenie dotyczyło i wbrew stanowisku Spółki, przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie znajdowały zastosowania do przedmiotowych korekt faktur opłat licencyjnych. Organ nie zgodził się również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę przepisom Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie nie powstała również nadpłata w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017.