Wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. II FSK 1454/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 255/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 255/21, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że zajmuje się produkcją pełnometrażowego filmu fabularnego o roboczym tytule: S. (film). Prawa do filmu mają zostać sprzedane prawdopodobnie spółce N. (USA), być może również na rzecz innych kontrahentów. Prawa autorskie będą w całości należały do spółki, która do 2022 r. będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów w ramach kolejnych czterech etapów produkcji filmu, które będą finansowane w części z różnego rodzaju dotacji (bezzwrotnych), pożyczek (zwrotnych), a w części ze środków własnych spółki. Prace badawczo-rozwojowe spółka realizuje i będzie realizowała w ramach zespołów odpowiadających za kolejne etapy produkcji filmu (prace nad konceptem i ideą, prace nad scenariuszem, castingi i wybór obsady, produkcję filmu i jego poszczególnych elementów, prace nad scenografią, montaż filmu i dalsze prace postprodukcyjne, dystrybucję filmu). Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia będą prace związane z przygotowaniem scenariusza, scenografii, montażu filmu, jak również jego wyreżyserowanie. Będzie to proces kreatywnej realizacji ustalonych założeń. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała artystów, czyli osoby posiadające unikalną wiedzę z zakresu ich specjalizacji (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów). Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi i poniesie szereg różnego rodzaju kosztów (koszty zatrudnienia pracowników/zleceniobiorców/ współpracowników w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym). W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy będą mogli wykonywać również inne czynności nie związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Z ewidencji czasu pracy pracowników będzie wynikał czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie spółka wyodrębni wynagrodzenie pracownika przypadające na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są/będą ewidencjonowane z podziałem na etapy projektu i zakresy prac w obrębie projektów. Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia, którzy wykonują/będą wykonywać prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają/będą mieli określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na spółkę. Spółka ponosi/będzie ponosiła także wydatki związane z zakupem materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji filmów oraz elementów filmu (przykładowo elementy montażu). Materiały te są/będą niezbędne do prowadzenia procesu produkcji, to jest prac badawczo-rozwojowych. Działalność badawczo-rozwojowa oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki spółka zamierza kwalifikować w części (w części kwalifikującej się do ulgi B+R oraz w części kosztów, które nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie) do działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane, obejmujące wydatki przede wszystkim na wynagrodzenia pracowników (umowa o pracę/zlecenia/o dzieło) z tytułu wykonanych czynności, jak również z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do dzieł powstałych przy wykonywaniu umów; materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (koszty ogólne związane z produkcją filmową, zakup materiałów biurowych, kosmetyków i farb dla charakteryzatorów, fryzjerów, materiały do efektów specjalnych itd.). Gotowy film będzie projektem indywidualnego autorstwa, w ramach którego będą prowadzone prace rozwojowe, mające na celu stworzenie nowego, unikalnego obrazu, jak również ulepszenie już posiadanych rozwiązań technologicznych (poprzez zastosowanie nowych lub ulepszonych technik obróbki zdjęć i/lub montażu). Wobec tego większość czynności przy filmie będzie/jest zindywidualizowana i wymaga osobistych i kreatywnych działań osób odpowiedzialnych. Spółka prowadzi/będzie prowadziła stosowną ewidencję kosztów kwalifikowanych poniesionych w trakcie roku podatkowego z wyodrębnieniem wydatków, jakie spółka zamierza zakwalifikować do ulgi badawczo-rozwojowej, w tym stosowną ewidencję czasu pracy pracowników/zleceniobiorców. Ze względu na zakres prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przez spółkę, w kolejnych latach zamierza ona dokonywać odliczeń zgodnie z art. 18d, art. 18e i art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka porównała produkcję filmową do branży tworzenia gier komputerowych, w ramach której tworzony jest tylko jeden konkretny produkt w postaci gry komputerowej, stanowiącej w całości innowacyjne dzieło, całkowicie nowy produkt. Spółka wyjaśniła, że jest w trakcie zgłaszania do KRS kodu 72.19.Z (badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych). Spółka jest i będzie w stanie wykazać bezpośredni związek poszczególnych prac/czynności z pracami badawczo-rozwojowymi. Prowadzi szczegółowy kosztorys i harmonogram prac nad filmem. Poszczególne czynności/prace będą realizowały definicję działalności polegającej na pracach rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej w skrócie: "P.s.w.n."). Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie nabywać, łączyć, kształtować i wykorzystywać dostępną aktualnie wiedzę, umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - filmu. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała do tego celu artystów (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów itd.). Czynności/koszty ponoszone w ramach etapów 1 – 4, powiązanych ze sobą będą pracami rozwojowymi, co oznacza, że będą obejmować czynności związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 P.s.w.n.). Kosztami kwalifikowanymi spółka zamierza objąć tylko części wynagrodzeń pracowników (nagród, dodatków, premii itp.) dotyczące realizowania zadań w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz wymienione wydatki tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej. W powyższych okolicznościach spółka zadała następujące pytania: