Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.514.2023.3.JKU

Skutki podatkowe nabycia przez fundację rodzinną praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Fundacja”) został powołany na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego, zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej. Fundatorem jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Beneficjentami fundacji będą – poza fundatorem – członkowie jego najbliższej rodziny. Fundacja będzie działała na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o fundacji rodzinnej działają Państwo więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 ustawy o rodzinnej – działając jako fundacja rodzinna w organizacji mogą Państwo zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

W przyszłości Fundacja nabędzie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki

komandytowej (dalej także jako „OPIO”), posiadającej siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Nabycie OPIO nastąpi na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy przeniesienia OPIO nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zawarcie umowy przeniesienia OPIO nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazali Państwo, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej reguluje art. 10 Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, tj. zarówno na podstawie umowy nazwanej, np. umowa sprzedaży lub umowa darowizny, jak również na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa w spółce osobowej.

Czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych istotnie różni się od umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego, wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowiąc tym samym inny rodzaj umowy. Przemawiają za tym różnice w zakresie przedmiotowym obu umów.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zobowiązania sprzedającego oraz kupującego są zatem wąskie. Zakres przedmiotowy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z art. 10 Kodeksu spółek handlowych jest nieporównywalnie szerszy, albowiem przenosi ona na nabywcę nie tylko ogół praw, ale i obowiązków wspólnika. Ponadto zgodnie z art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki odpowiadają solidarnie za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania  ww. spółki osobowej.

Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z art. 10 Kodeksu spółek handlowych od umowy sprzedaży odróżnia zatem skutek w postaci uczestnictwa w spółce, rozumianego jako realizacja nie tylko konglomeratu praw, ale i szeregu obowiązków wspólnika, jak również występująca ex lege solidarna odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki.

Należy zatem uznać, że umowa z art. 10 Kodeksu spółek handlowych stanowi inny rodzaj umowy, aniżeli umowa sprzedaży lub jakiekolwiek inne czynności prawne wymienione  w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, skoro nabycie przez Fundację OPIO nastąpi na podstawie swoistej umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, niebędącej umową sprzedaży, stwierdzić należy, że nabycie to na podstawie umowy niemieszczącej się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Fundacja, jako podmiot przystępujący do spółki na tej podstawie, nie będzie więc zobligowana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa przeniesienia OPIO na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek kwalifikujących ją w całości do którejkolwiek ze wskazanych w katalogu umów podlegających opodatkowaniu i tym samym nie można jej utożsamiać z innymi umowami prawa cywilnego. W szczególności przedmiotowa umowa nie jest umową sprzedaży.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku  z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa  i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się  o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych  − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1) w wyborze kontrahenta;

2) ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);

3) w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowana jest w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Na podstawie art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Jak z powyższego wynika, art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że działają Państwo jako fundacja rodzinna w organizacji. W przyszłości nabędą Państwo ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, posiadającej siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Nabycie to nastąpi na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro będą Państwo nabywać ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to umowa ta – jako niemieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

A zatem, z tytułu zawarcia ww. umowy nie będzie ciążył na Państwu obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.