Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.578.2023.1.AGM

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, wykazanie w JPK_VAT, odliczenie podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, wykazania importu usług w pliku JPK_VAT oraz odliczenia podatku VAT naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych.

Spółka prowadzi m.in. działalność z zakresu krótkoterminowego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) w lokalach (z reguły najętych lub dzierżawionych od innych osób). Usługi Spółki podlegają opodatkowaniu VAT.

W celu dotarcia do szerokiego grona potencjalnych klientów Spółka oferuje swoje oferty głównie na dwóch międzynarodowych portalach pośredniczących w rezerwowaniu noclegów - tj. (…) oraz (…). Sposób działania obydwu portali jest podobny - tzn. zamieszczają oferty Spółki w swoich serwisach rezerwacyjnych, reklamowanych szeroko w Internecie.

Niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez (…) (dalej: „Portal”). Portal jest firmą z siedzibą w Irlandii.

Potencjalni klienci („goście”), zainteresowani pobytem w jednym z lokali Spółki dokonują rezerwacji bezpośrednio w Portalu i na konto bankowe portalu wpłacają też należność za pobyt (lub też regulują należność kartą kredytową lub w inny sposób - jednak beneficjentem bezpośrednim zawsze jest Portal). Za swoje usługi Portal pobiera wynagrodzenie prowizyjne („opłatę serwisową”) od Spółki. Płatność opłaty serwisowej na rzecz Portalu odbywa się zawsze przez potrącenie. Tzn. Portal przelewając Spółce pobraną od gościa opłatę za usługę zakwaterowania pomniejsza przelew o swoją prowizję, czyli opłatę serwisową. Przelew i potrącenie następuje co do zasady drugiego dnia po pierwszym dniu pobytu gościa.

Usługa Portalu obejmuje więc zarówno pośrednictwo w doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy o zakwaterowanie między Spółką a gościem, jak i pośrednictwo w uiszczeniu przez gościa zapłaty za pobyt - co dokonywane jest za pośrednictwem rachunku bankowego Portalu. Całość tej usługi ma charakter nierozerwalny i objęta jest jedną opłatą serwisową (prowizją Portalu).

Należy podkreślić, że goście mogą dokonywać rezerwacji nawet kilka miesięcy przed terminem pobytu. Przy tym rezerwacja dokonana przez gościa na Portalu ma charakter zwrotny. Tzn. gość ma prawo ją anulować przez długi czas po dokonaniu rezerwacji - aż do ustalonego w warunkach rezerwacji momentu (zwykle kilku dni przed pierwszym dniem planowanego pobytu). W przypadku anulowania rezerwacji Portal zwraca gościowi pobrane od niego środki. Usługa Portalu jest wówczas traktowana jako nieskuteczna. Spółka w takim przypadku nie otrzymuje wynagrodzenia za pobyt od gościa, a więc i nie jest przez Portal potrącana prowizja (opłata serwisowa). Oferta Spółki zostaje w takim przypadku ponownie udostępniona na Portalu i może być ewentualnie zarezerwowana przez innego gościa.

Należność Spółki wobec Portalu z tytułu opłaty serwisowej powstaje tylko wówczas, gdy gość nie odwoła swojej rezerwacji - dlatego też płatność opłaty za pobyt (i jednocześnie potrącenie opłaty serwisowej) następuje, gdy gość faktycznie wykorzystał rezerwację - nie wcześniej niż następnego dnia po pierwszym dniu pobytu gościa.

Wątpliwości Spółki związane są ze specyficznym sposobem dokumentowania dokonanych rezerwacji przez Portal.

W chwili dokonania rezerwacji Portal udostępnia w swoim systemie dokument elektroniczny w języku polskim w formacie pdf (dalej: „Dokument”), w którego treści pojawiają się następujące informacje:

1. Firma Portalu, adres w Irlandii, identyfikator VAT w Irlandii

2. Określenie „Faktura gospodarza nr …” i numer porządkowy

3. Adres strony internetowej Portalu

4. „Imię i nazwisko” klienta, przy czym pod tą rubryką podana jest firma Spółki

5. Adres Spółki

6. Numer VAT Spółki

7. Data usługi - jest to data wystawienia Dokumentu

8. Kod potwierdzenia - unikalny kod rezerwacji

9. Nazwa lokalu, który został zarezerwowany

10. Określenie „kraju podatkowego”, a więc „Polska”

11. Stawka VAT: ---

12. Wysokość opłaty serwisowej, kwota VAT (0 zł)

Po pojęciem „data usługi” w istocie umieszczona zostaje data udostępnienia Dokumentu w Portalu.

Należy podkreślić, że Dokument umieszczony w Portalu bynajmniej nie jest traktowany przez Portal jako ostateczny dokument księgowy.

W przypadku dokonania przez rezerwującego gościa jakiejkolwiek zmiany w rezerwacji Portal automatycznie usuwa Dokument i udostępnia nową wersję Dokumentu zawierającą zmienione dane o rezerwacji, w szczególności zmienioną kwotę opłaty serwisowej i zmienioną „datę usługi”, którą w nowym Dokumencie jest data udostępnienia tegoż nowego Dokumentu w Portalu. Zdarza się, że Portal do jednej rezerwacji udostępnia w ten sposób wiele Dokumentów, gdyż każda zmiana dokonana przez rezerwującego gościa oznacza w praktyce wygenerowanie Dokumentu na nowo i nadpisanie poprzedniej wersji Dokumentu - przy czym owe poprzednie wersje Dokumentów przestają być dostępne dla Spółki - nie jest możliwe ich pobranie jeśli zostały nadpisane przez nową wersję. Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, że Dokumenty nie są „korygowane” w polskim rozumieniu tego procesu. Tzn. Portal nie wystawia „faktur korygujących”. Stara wersja Dokumentu znika i zostaje zastąpiona nową wersją z nowym numerem oraz z nową datą określaną w Dokumencie jako „Data usługi”. Spółka pragnie również podkreślić, że Portal postępuje tak przy każdej drobnej zmianie w rezerwacji - także wówczas, gdy kwota za rezerwację i kwota opłaty serwisowej nie ulegają zmianie. Zatem czasem nowy Dokument od poprzedniego różni się wyłącznie numerem porządkowym oraz „Datą usługi” (czyli wystawienia Dokumentu), przy niezmienionej kwocie opłaty serwisowej.

W przypadku, gdy rezerwujący anuluje rezerwację (do czego ma prawo do określonego momentu, zwykle kilku dni przed datą rozpoczęcia pobytu) wówczas Portal usuwa stary Dokument i zastępuje go nowym Dokumentem, w którym stawka prowizji jest określona jako zero.

Niezależnie od generowania powyższych Dokumentów (oddzielnie dla każdej rezerwacji), po zakończeniu miesiąca kalendarzowego Portal generuje zestawienie (w pliku pdf oraz w csv), które obejmuje wszystkie rezerwacje zrealizowane w danym miesiącu.

Podobnie jak w poszczególnych Dokumentach jako „data usługi” podane są w zestawieniu daty wystawienia poszczególnych Dokumentów, a nie faktyczne daty pobytu gości. Stąd w zestawieniu za miesiąc wrzesień pojawiają się wpisy z „datą usługi” wrześniową, sierpniową, lipcową, a nawet czerwcową - zawsze według daty wystawienia najświeższej wersji Dokumentu dotyczącego danej rezerwacji. Tymczasem wszystkie rezerwacje z zestawienia dotyczą pobytów odbytych we wrześniu, z których tytułu przelew Spółka otrzymała od Portalu również we wrześniu (a zatem także prowizja Portalu została potrącona we wrześniu).

Portal, jako podmiot zagraniczny, nie nalicza VAT z tytułu świadczonych usług. Spółka, jako podatnik VAT UE nabywająca usługi jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług od Portalu.

Pytania

1.Czy obowiązek podatkowy Spółki z tytułu importu usług od Portalu powstaje w dacie wykonania usługi przez Portal?

2.Czy datą wykonania usługi przez Portal nie jest data wystawienia Dokumentu (określona w nim mylnie jako „data usługi”), lecz data, gdy Portal zakończył świadczenie usługi, tj. po skutecznym doprowadzeniu do zawarcia umowy o zakwaterowanie między Spółką a gościem Portal dokonał przelewu na rachunek bankowy Spółki pobranej od gościa opłaty za pobyt?

3.Czy Spółka może ująć w rejestrach VAT import usług od Portalu za dany miesiąc zbiorczo, na podstawie wystawionego z końcem miesiąca przez Spółkę dokumentu wewnętrznego, sporządzonego na podstawie zestawienia usług wykonanych (tj. zakończonych skutecznie przelewem opłaty za pobyt) przez Portal w danym miesiącu, potwierdzonego z wyciągiem bankowym wskazującym daty otrzymania przelewów od Portalu i nie musi ona ujmować w rejestrze oddzielnie każdego Dokumentu udostępnionego przez Portal?

4.Czy w przypadku ujęcia importu usług od Portalu zbiorczo, na podstawie dowodu wewnętrznego, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu usług, w rozliczeniu za ten sam okres (miesiąc), w którym został wykazany podatek należny z tytułu importu usług Portalu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy Spółki z tytułu importu usług od Portalu powstaje w dacie wykonania usługi przez Portal.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, datą wykonania usługi przez Portal nie jest data wystawienia Dokumentu (określona w nim mylnie jako „data usługi”), lecz data, gdy Portal zakończył świadczenie usługi, tj. po skutecznym doprowadzeniu do zawarcia umowy o zakwaterowanie między Spółką a gościem Portal dokonał przelewu na rachunek bankowy Spółki pobranej od gościa opłaty za pobyt.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Spółka może ująć w rejestrach VAT import usług od Portalu za dany miesiąc zbiorczo, na podstawie wystawionego z końcem miesiąca przez Spółkę dokumentu wewnętrznego, sporządzonego na podstawie zestawienia usług wykonanych (tj. zakończonych skutecznie przelewem opłaty za pobyt) przez Portal w danym miesiącu, potwierdzonego z wyciągiem bankowym wskazującym daty otrzymania przelewów od Portalu i nie musi ona ujmować w rejestrze oddzielnie każdego Dokumentu udostępnionego przez Portal.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku ujęcia importu usług od Portalu zbiorczo, na podstawie dowodu wewnętrznego, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu usług, w rozliczeniu za ten sam okres (miesiąc), w którym został wykazany podatek należny z tytułu importu usług Portalu.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, (…) w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jest to tzw. ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych usług na zasadach szczególnych (jeśli są one wymienione w przepisach art. 19a ust. 1a-11 ustawy), lub na zasadach ogólnych (jeśli nie są one tam wymienione).

Usługi pośrednictwa w zakwaterowaniu takie jak świadczone przez Portal nie zostały wymienione wśród przepisów szczególnych. A zatem, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy z ich tytułu powstaje z chwilą wykonania usługi.

Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. W przypadku usług Portalu nie sposób uznać, że usługa wykonana jest z chwilą dokonania rezerwacji przez gościa i wystawienia przez Portal Dokumentu. Usługa Portalu jest usługą kompleksową i obejmuje pośrednictwo w doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy o zakwaterowanie między Spółką a gościem, jak i pośrednictwo w uiszczeniu przez gościa zapłaty za pobyt. Wtedy i tylko wtedy, gdy gość faktycznie z rezerwacji skorzysta (tj. nie odwoła jej) i Portal przeleje należność od gościa do Spółki, wówczas należna staje się opłata serwisowa od Spółki do Portalu, która regulowana jest natychmiast w drodze potrącenia. A zatem dopiero w chwili otrzymania płatności przez Spółkę za pobyt gościa usługę należy uznać za wykonaną.

Datą wykonania usługi z całą pewnością nie jest „data usługi” wskazana w Dokumencie. Po pierwsze, jak Spółka zauważyła, data ta jest mylnie określona jako data usługi. W istocie jest to data wystawienia Dokumentu. Ponieważ Portal generuje nową wersję Dokumentu (kasując jednocześnie starą wersję) za każdym razem, gdy gość dokonuje jakiejkolwiek zmiany w rezerwacji, to każda kolejna wersja Dokumentu ma inną, coraz późniejszą datę. Nie sposób uznać, aby datę tę można było uznać zatem za datę wykonania usługi, skoro jest to data podlegająca ciągłym zmianom. Daty wystawienia Dokumentu, którą jest w istocie ta data, nie sposób utożsamiać z datą wykonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie sposób uznać, że usługa Portalu wykonana jest z chwilą wystawiania Dokumentu.

Ewentualne ujmowanie Dokumentu w rejestrach VAT Spółki jako importu usług w dacie jego wystawienia określonej w samym Dokumencie - być może przez błąd w tłumaczeniu - jako „data usługi” powodowałoby, że import usług rozpoznawany byłby kilkakrotnie, bowiem po każdej zmianie w rezerwacji dokonanej przez gościa, na Portalu zamieszczany jest nowy Dokument, z innym numerem i inną lub tą samą kwotą opłaty serwisowej. Przykładowo, w przypadku gdyby gość w maju zarezerwował pobyt na 7- 8 sierpnia, a następnie jeszcze tego samego dnia zmienił rezerwację na 8 - 10 sierpnia, a potem w czerwcu znowu zmienił zdanie i zmienił rezerwację na 8 - 12 sierpnia, by w lipcu zmienić zdanie ponownie i zmienić rezerwację na 8 - 15 sierpnia, wówczas w Portalu kolejno udostępnione zostaną cztery Dokumenty: dwa z maja, jeden z czerwca i jeden z lipca. Dwa pierwsze opiewające na identyczną kwotę, a dwa kolejne na inne, wyższe kwoty. Przy czym każdy kolejny Dokument kasowałby poprzedni Dokument (który stałby się niedostępny dla Spółki). Jeśli Spółka nie zdążyłaby ściągnąć jednej z poprzednich wersji Dokumentu z Portalu, to mogłaby nawet się nie dowiedzieć, że taki Dokument istniał, bowiem widoczna dla niej będzie wyłącznie najnowsza wersja Dokumentu.

Zdaniem Spółki, Dokumentów, z uwagi na nietrwały charakter, usuwanie i wystawianie nowych wersji, nie sposób uznać za „faktury” w rozumieniu polskiej ustawy o VAT (mimo, że tak są określane w samym Dokumencie). Należy zauważyć, że dokumenty, choć wystawione w języku polskim, mogą być obarczone błędami w tłumaczeniu.

Jedynym racjonalnym podejściem Spółki może w tej sytuacji być traktowanie owych Dokumentów jako wstępnych dokumentów rozliczeniowych, wystawionych proforma. Dopiero zaś, gdy gość faktycznie skorzystał z rezerwacji, a Portal wypłacił Spółce środki, wówczas Spółka może potraktować usługę Portalu jako wykonaną i rozpoznać import usług. Ponieważ usługa Portalu polega m.in. na przelaniu Spółce opłaty za pobyt, wówczas nie może być żadnego problemu z ustaleniem daty wykonania usługi - będzie ona bowiem tożsama z datą otrzymania przelewu od Portalu i będzie wynikać z wyciągu bankowego Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby import usług rozpoznany był na podstawie zagranicznej faktury ani jakiegokolwiek konkretnego dokumentu. Spółka import usług od Portalu może zatem ująć w rejestrach VAT w jednej pozycji za cały miesiąc na podstawie wystawionego dowodu wewnętrznego. Dowód wewnętrzny może zaś sporządzić na podstawie miesięcznych zestawień Portalu, popartych wyciągiem bankowym i dokumentami rozliczeniowymi, czyli Dokumentami. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jako, że usługi rezerwacyjne Portalu w całości wiążą się bezpośrednio ze świadczeniem przez Spółkę usług zakwaterowania, opodatkowanych VAT, toteż Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony z tytułu tak rozpoznanych importowanych usług.

Przy tym przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a nie wymaga, aby kwota podatku naliczonego wykazana była na fakturze albo w jakimkolwiek szczególnym dokumencie - wystarczające do odliczenia VAT naliczonego jest wykazanie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w części deklaracyjnej jednolitego pliku kontrolnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeśli jednak, przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy czym, przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

Przy tym, na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy:

Zgodnie z art. 106a ustawy pkt 1 i 2:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Należy również wyjaśnić, że wskazane powyżej zasady wystawiania faktur odnoszą się wyłącznie do dokumentów wystawianych wg przepisów polskiego prawa podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz zarejestrowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Państwo rozliczacie podatek VAT w okresach miesięcznych.

Państwo prowadzicie m.in. działalność z zakresu krótkoterminowego zakwaterowania w lokalach gdzie usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Państwo przedstawiacie swoje oferty głównie na dwóch międzynarodowych portalach pośredniczących w rezerwowaniu noclegów - tj. (…) oraz (…). Niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez (…) („Portal”). Portal jest firmą z siedzibą w Irlandii.

Potencjalni klienci, zainteresowani pobytem w jednym z Państwa lokali dokonują rezerwacji bezpośrednio w Portalu i na konto bankowe Portalu wpłacają też należność za pobyt. Za swoje usługi Portal pobiera wynagrodzenie prowizyjne („opłatę serwisową”) od Państwa. Płatność opłaty serwisowej na rzecz Portalu odbywa się zawsze przez potrącenie. Tzn. Portal przelewając Państwu pobraną od gościa opłatę za usługę zakwaterowania pomniejsza przelew o swoją prowizję, czyli opłatę serwisową.

Usługa Portalu obejmuje więc zarówno pośrednictwo w doprowadzeniu do skutecznego zawarcia umowy o zakwaterowanie między Państwem a gościem, jak i pośrednictwo w uiszczeniu przez gościa zapłaty za pobyt - co dokonywane jest za pośrednictwem rachunku bankowego Portalu. Całość tej usługi ma charakter nierozerwalny i objęta jest jedną opłatą serwisową (prowizją Portalu).

Państwo podkreślacie, że goście mogą dokonywać rezerwacji nawet kilka miesięcy przed terminem pobytu. Przy tym rezerwacja dokonana przez gościa na Portalu ma charakter zwrotny. Tzn. gość ma prawo ją anulować przez długi czas po jej dokonaniu. W przypadku anulowania rezerwacji Portal zwraca gościowi pobrane od niego środki. Usługa Portalu jest wówczas traktowana jako nieskuteczna. Państwo w takim przypadku nie otrzymujecie wynagrodzenia za pobyt od gościa, a więc i nie jest przez Portal potrącana również prowizja (opłata serwisowa).

Należność Państwa wobec Portalu z tytułu opłaty serwisowej powstaje tylko wówczas, gdy gość nie odwoła swojej rezerwacji - dlatego też płatność opłaty za pobyt (i jednocześnie potrącenie opłaty serwisowej) następuje, gdy gość faktycznie wykorzystał rezerwację.

W chwili dokonania rezerwacji Portal udostępnia w swoim systemie dokument elektroniczny w języku polskim w formacie pdf („Dokument”), w którego treści pojawiają się m.in. następujące informacje: . „Imię i nazwisko” klienta, przy czym pod tą rubryką podana jest firma Spółki; „Data usługi” - jest to data wystawienia Dokumentu.

Po pojęciem „data usługi” w istocie umieszczona zostaje data udostępnienia Dokumentu w Portalu. Państwo podkreślacie, że Dokument umieszczony w Portalu bynajmniej nie jest traktowany przez Portal jako ostateczny dokument księgowy.

W przypadku dokonania przez rezerwującego gościa jakiejkolwiek zmiany w rezerwacji Portal automatycznie usuwa Dokument i udostępnia nową wersję Dokumentu zawierającą zmienione dane o rezerwacji. W przypadku, gdy rezerwujący anuluje rezerwację wówczas Portal również usuwa stary Dokument i zastępuje go nowym Dokumentem, w którym stawka prowizji jest określona jako zero. Zdarza się, że Portal do jednej rezerwacji udostępnia w ten sposób wiele Dokumentów. Państwo wyraźnie podkreślacie, że Dokumenty nie są „korygowane” w polskim rozumieniu tego procesu. Tzn. Portal nie wystawia „faktur korygujących”.

Niezależnie od generowania powyższych Dokumentów (oddzielnie dla każdej rezerwacji), po zakończeniu miesiąca kalendarzowego Portal generuje zestawienie (w pliku pdf oraz w csv), które obejmuje wszystkie rezerwacje zrealizowane w danym miesiącu.

Podobnie jak w poszczególnych Dokumentach jako „data usługi” podana są w zestawieniu daty wystawienia poszczególnych Dokumentów, a nie faktyczne daty pobytu gości. Tymczasem wszystkie rezerwacje z zestawienia dotyczą pobytów odbytych we wrześniu, z których tytułu przelew Spółka otrzymała od Portalu również we wrześniu (a zatem także prowizja Portalu została potrącona we wrześniu).

Portal, jako podmiot zagraniczny, nie nalicza VAT z tytułu świadczonych usług. Państwo, jako podatnik VAT UE nabywając usługi jesteście zobowiązani do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług od Portalu.

Państwa wątpliwości dotyczą:

• rozpoznania obowiązku podatkowego z tytuły importu usług od Portalu w dacie wykonania usługi,
• rozliczenia importu usług zbiorczo w rejestrach na podstawie dokumentu wewnętrznego,
• odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w którym został wykazany podatek VAT należny od importu usług.

Wskazać należy, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w Państwa przypadku, istotne jest określenie momentu wykonania usługi przez Portal. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, która co do zasady ma również zastosowanie do importu usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy.

Ponownie podkreślić należy, że przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w Państwa sytuacji dopiero faktycznie zrealizowana rezerwacja przez klienta na Portalu skutkuje potrąceniem należnej dla Portalu prowizji tj. opłaty serwisowej, i ten moment powoduje wykonanie usługi pośrednictwa przez Portal na rzecz Spółki. Wskazać należy, że dopiero z tym momentem Portal otrzymuje należne mu wynagrodzenie za wyświadczoną usługę pośrednictwa, gdyż jak zostało wskazane w opisie sprawy wcześniejsze rezerwacje mają charakter zwrotny, gdzie w przypadku anulowania rezerwacji usługa Portalu traktowana jest, jako nieskuteczna. Data wystawienia Dokumentu przez Portal nie jest również momentem, który wyznacza wykonie usługi pośrednictwa, a tym samym „datę wykonania usługi” zwłaszcza, jak Państwo wskazaliście Dokument ten jest wielokrotnie anulowany przez Portal i zastępowany nowym Dokumentem, gdzie poprzednie wersje Dokumentów przestają być dostępne dla Państwa.

Skoro wykonanie usługi pośrednictwa wiąże się w tym konkretnym przypadku z faktycznie zrealizowaną rezerwacją przez klienta w wyniku, której dochodzi do potrącenia należnej dla Portalu prowizji to z tym momentem Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zakupionej usługi na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy oraz rozliczyć podatek VAT należny.

Ponadto jak Państwo wskazaliście faktyczne rezerwacje i tym samym należna prowizja na rzecz Portalu za usługi pośrednictwa mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, zatem Państwo możecie ująć w pliku JPK_VAT powyższe transakcje za dany miesiąc zapisem zbiorczym na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytuły importu usług od Portalu w dacie wykonania usługi, gdzie momentem wykonania usługi jest skuteczne zawarcie umowy przez Portal oraz rozliczenia importu usług zbiorczo w rejestrach na podstawie dokumentu wewnętrznego (pytania nr 1 - nr 3) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym tj. w miesiącu, w którym został wykazany podatek VAT należny z tytułu importu usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Podatnik może również skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 11 w myśl, którego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zatem dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której powinno nastąpić rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego).

W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik - uwzględniając w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług - może równocześnie w tej samej deklaracji skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub skorzystać z tego prawa z uwzględnieniem terminów późniejszych w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 4 należy zauważyć, że Państwo jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE oraz nabywane usługi są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych tj. świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Jak wskazano w opisie sprawy prowizja dla Portalu stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Państwo rozpoznajcie import usług z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że Państwo będziecie uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy gdzie na podstawie zbiorczego zestawienia zostanie uwzględniona kwota podatku należnego lub Państwo możecie skorzystać z przysługującego prawa do odliczenia w terminach późniejszych w zw. z art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).