Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.834.2023.2.SJ

Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2024 r. (data wpływu 2 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w oparciu o stosunek pracy zatrudnia pracowników, którzy z uwagi na wykonywane, powierzone zadania wykorzystują swoje prywatne pojazdy do celów służbowych. W związku z powyższym, tj. amortyzacja pojazdów w zakresie przejazdów lokalnych, naliczane są podatki, którymi obciążani są nie tylko pracownicy, ale również pracodawca, zgodnie z obowiązującym prawem.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy 2023 r.

Każdy z pracowników ma zawartą umowę o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych w ramach jazd lokalnych przy przyjęciu stawki za kilometr.

Zwrot kosztów wypłacany jest na podstawie opłaty ryczałtowej, obliczonej względem przejazdu km, nie większym niż wpisanym w umowie.

Wymienione we wniosku przejazdy pracowników nie stanowią podróży służbowej, a jedynie jazdę lokalną.

Pytanie

Czy pracownik, któremu powierzony został obowiązek wynikający ze stosunku pracy, wykonuje zadania przy pomocy i wykorzystaniu pojazdu prywatnego, to czy płatnik w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych jest zobowiązany rozliczać jako przychód u pracownika z tytułu pracy obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego celu, wg warunków wskazanych w umowie, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a tym samym brak jest w związku z tym obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Świadczenia nie stanowią dla pracownika przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy. Dlatego Wnioskodawca nie jest zobowiązany rozliczać je jako przychód u pracownika z tytułu pracy obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.

Za przychody należy uznać wszystkie formy przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście. Pracodawca oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując pełne wartości wskazane ww. przywołanym uregulowaniu, dla każdego miesiąca dysponowania samochodem zarówno na cele służbowe, jak i prywatne.

W myśl powyższego wynika, że skoro pracownik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego/prywatnego dla celów prywatnych/służbowych to należy naliczyć miesięcznie zryczałtowaną wartość świadczenia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt pracodawca nie powinien rozliczać u pracownika ww. podatku. Tożsamego zdania jest chociażby WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z 2 września 2020 r zajął identyczne stanowisko, które z kolei zostało podtrzymane przez NSA w sprawie z 14 września 2023 r. (NSA sygn. akt II FSK 2632/20, WSA sygn akt I SA/Bd 377/20).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy:

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Z kolei, według art. 38 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 38 ust. 1a tej ustawy:

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Natomiast, § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

-które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

-które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

-których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownicy otrzymują środki pieniężne.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). To z kolei, prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem, przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

-ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2064);

-ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.);

-ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.);

-ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że na gruncie konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy dowodzi, że każdy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych stanowi przychód tegoż pracownika. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie wymienione w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione; do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji pod żadnym pozorem nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Państwa pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów, używania pojazdu prywatnego do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zleconych zadań służbowych, stanowią przychód tych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem nie są Państwo zakładem pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz pracowników, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, zwrot poniesionych kosztów za używanie samochodu prywatnego do jazd lokalnych, celem wykonania zleconych przez Państwo zadań służbowych, stanowi po stronie tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu dla wskazanego celu, wg warunków wskazanych w umowie, stanowią przychód ze stosunku pracy, a tym samym po Państwa stronie  wystąpią obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje

Powołane przez Państwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu i niekoniecznie dotyczą tej samej sytuacji prawnopodatkowej. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nim stanowisko i argumenty.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.