Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.150.2023.1.MM

Obowiązki notariusza jako płatnika od umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności mieszkania - ustalenie podstawy opodatkowania gdy nieruchomość jest obciążona hipoteką oraz zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4a.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023  r. wpłynął Pana wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków notariusza w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia służebności osobistej mieszkania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do prowadzonej przez Pana kancelarii notarialnej zgłosiło się małżeństwo, które zamierza ustanowić na zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład ich majątku wspólnego służebność osobistą mieszkania na rzecz matki jednego z nich (tj. żony).

Służebność osobista mieszkania ma zostać ustanowiona dożywotnio oraz nieodpłatnie.

Według oświadczeń ww. małżonków - wartość przedmiotowej nieruchomości (bez potrącania długów i ciężarów) wynosi 330.000,00 zł (trzysta trzydzieści tysięcy złotych).

Nieruchomość, na której ma zostać ustanowiona ta służebność obciążona jest obecnie hipoteką umowną do kwoty 350.000,00 zł.

Według treści księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, poza wymienioną wyżej hipoteką, nieruchomość ta nie jest obciążona jakimikolwiek innymi długami lub ciężarami.

Pytania

1) Czy ustalając podstawę opodatkowania w zakresie przedmiotowej nieodpłatnej, dożywotniej służebności osobistej mieszkania należy potrącić od wartości nieruchomości (tj. 330.000,00 zł) całą wartość obciążającej ją hipoteki umownej (tj. 350.000,00 zł)?

2) Czy ustalając podstawę opodatkowania w zakresie ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania przez małżonków (tj. współwłaścicieli na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) na rzecz jednej osoby fizycznej - wartość służebności dzieli się przez liczbę podmiotów ustanawiających tą służebność (tj. w tym przypadku przez 2)?

3) Czy w przypadku gdy umowa ustanowienia przedmiotowej służebności osobistej mieszkania zawarta zostanie pomiędzy żoną (za uprzednią zgodą jej męża wyrażoną w trybie art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) jako ustanawiającą służebność a jej matką jako nabywającą to prawo - to czy wówczas do całości takiej czynności znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem,

1) ustalając podstawę opodatkowania w zakresie przedmiotowej nieodpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania należy potrącić od wartości nieruchomości (tj. od kwoty 330.000,00 zł) całą wartość obciążającej ją hipoteki umownej (tj. kwotę 350.000,00 zł).

Pana zdaniem - hipoteka, która jest ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości jest ciężarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który należy potrącić od wartości nabytych praw (tj. w przedmiotowej sprawie od wartości służebności osobistej mieszkania). Za takim stanowiskiem przemawia chociażby treść art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym hipoteka jest ciężarem nieruchomości.

Pana zdaniem, art. 7 ust. 1 stanowi normę ogólną, którą należy stosować, ustalając podstawę opodatkowania wszystkich czynności wymienionych w art. 1 i 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym w przedmiotowej sytuacji podstawa opodatkowania wynosiłaby 0 zł.

2) ustalając podstawę opodatkowania w zakresie ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania przez małżonków (tj. współwłaścicieli na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) na rzecz jednej osoby fizycznej - wartość służebności dzieli się przez liczbę podmiotów ustanawiających to prawo (tj. w tym przypadku przez 2).

Pana zdaniem, mimo tego, że prawo służebności osobistej jest prawem niepodzielnym, to w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę raczej wymiar ekonomiczny tego prawa, to jest obliczając każdorazowo podstawę opodatkowania należy dzielić wartość przez liczbę podmiotów ustanawiających to prawo. W przypadku ustanowienia takiego prawa przez małżonków (tj. współwłaścicieli na zasadach wspólności łącznej) - należy wziąć pod uwagę to, że zgodnie z normą ogólną wyrażoną w art. 43 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

3) w przypadku, w którym umowa ustanowienia przedmiotowej służebności osobistej mieszkania zawarta zostałaby pomiędzy żoną (za uprzednią zgodą jej męża wyrażoną w trybie art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) jako ustanawiającą służebność a jej matką jako nabywającą to prawo - to wówczas do całości takiej czynności zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku, w którym umowa zawierana jest za zgodą osoby trzeciej (w tym przypadku małżonka) - osoba wyrażająca tą zgodę nie staje się stroną tak zawartej umowy (tak m.in. K. Pietrzykowski [w:] „Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz”, red. prof. dr. hab. Krzysztof Pietrzykowski, Warszawa 2023, art. 37, Nb 2). W związku z tym, skoro umowa zawierana jest jedynie pomiędzy córką a matką (za zgodą osoby trzeciej), to Pana zdaniem zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn co do całości czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „służebności”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 244 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 245 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 296 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 297 ww. Kodeksu:

Z powołanego powyżej art. 296 Kodeksu cywilnego wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Na skutek ustanowienia służebności właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Funkcją służebności osobistej jest zaspokojenie osobistych potrzeb uprawnionego, w związku z czym często pełni ona funkcję alimentacyjną, zawsze jednak ściśle związaną z osobą uprawnionego.

Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest co do zasady czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron.

Na podstawie art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 2023 r. w sprawie pobierania podatku od spadków i darowizn przez płatników (Dz. U. z 2023 r. poz. 2532)

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że ustanowienie nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek uiszczenia podatku z tego tytułu ciąży na nabywcy prawa majątkowego. Notariusz, jako płatnik, jest zobowiązany pobrać podatek od spadków i darowizn od umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności, jeżeli czynność ta zostaje dokonana w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że do Pana kancelarii notarialnej zgłosiło się małżeństwo, które zamierza ustanowić na zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład ich majątku wspólnego dożywotnio i nieodpłatnie służebność osobistą mieszkania na rzecz matki jednego z nich. Pana wątpliwość jako płatnika podatku od spadków i darowizn budzi m.in. sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nieruchomość, na której ma zostać ustanowiona służebność obciążona jest bowiem hipoteką umowną do kwoty 350.000 zł. Natomiast wartość nieruchomości bez potrącania długów i ciężarów wynosi 330.000 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 i 3 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy podkreślić należy, że roczną wartość służebności przysługującej osobie, na rzecz której ustanowiono takie prawo obciążające nieruchomość ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa, z uwzględnieniem reguł, określonych w powołanym przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem w przypadku ustanowienia dożywotnio, a więc na czas nieokreślony, nieodpłatnie służebności osobistej, wartość tego prawa stanowić będzie roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Wskazać również należy, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Ciężarem w rozumieniu wskazanego przepisu jest natomiast inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

W świetle przywołanego powyżej art. 244 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W przypadku więc nabycia służebności ustanowionej na nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę hipoteki.

Skoro zatem – jak wynika z treści wniosku – hipoteka ciążąca na nieruchomości przekracza wartość nieruchomości, to należy się z Panem zgodzić, że podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Niezależnie od powyższego Pana wątpliwość budzi to, czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania wartość służebności dzieli się przez liczbę podmiotów ustanawiających służebność. Jak bowiem wynika z wniosku nieruchomość, która będzie obciążona służebnością stanowi współwłasność dwóch osób, tj. małżonków, między którymi istnieje wspólność ustawowa małżeńska. Nieodpłatna służebność mieszkania zostanie ustanowiona na rzecz osoby fizycznej będącej odpowiednio matką i teściową współwłaścicieli mieszkania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów – ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uzależnione jest od tego od kogo następuje nabycie i w jakim udziale. Tym samym w przypadku gdy ustanawiający służebność są współwłaścicielami nieruchomości, roczną wartość służebności ustala się wówczas w wysokości 4% czystej wartości udziału w nieruchomości, jaki przysługuje poszczególnym osobom ustanawiającym to prawo.

W omawianej sprawie służebność zostanie ustanowiona przez córkę i zięcia, którzy mają równe udziały w nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2809):

Tym samym przy określaniu wartości służebności ustanowionej odpowiednio przez córkę i zięcia, podstawę opodatkowania ustaloną jako czystą wartość nieruchomości należy podzielić przez dwa.

Ostatnia Pana wątpliwość dotyczy możliwości zastosowania do całej czynności zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli umowa ustanowienia służebności osobistej mieszkania zostanie zawarta wyłącznie między córką a matką. Małżonek córki wyrazi zgodę, o której mowa w art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego na ustanowienie ww. służebności.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania (osobistej) przez córkę na rzecz matki, tj. osoby wymienionej w zamkniętym katalogu określonym w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a powołanej ustawy.

Bez wpływu na zastosowanie ww. zwolnienia pozostaje fakt, że zawierając przedmiotową umowę ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania (osobistej) na rzecz matki, córka pozostaje w związku małżeńskim. Okoliczność ta wywiera bowiem skutki jedynie w sferze prawa rodzinnego.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 37 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Stosownie do art. 37 § 4 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z zacytowanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że zgoda małżonka niezbędna jest dla stwierdzenia ważności jednostronnej czynności dokonanej przez drugiego małżonka, w przypadku gdy prowadzi ona do ustanowienia nieodpłatnej służebności mieszkania objętego wspólnością majątkową małżeńską. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, że wyrażając taką zgodę drugi z małżonków również staje się stroną tej czynności.

Podsumowując, jeśli nabycie ograniczonego prawa rzeczowego (nieodpłatnej służebności mieszkania) nastąpi na podstawie umowy zawartej wyłącznie pomiędzy matką (jako nabywcą prawa) a jej córką oraz w sytuacji gdy mąż córki wyrazi zgodę, o której mowa w art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego na ustanowienie ww. służebności, nabycie to skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, nie będzie ciążył na Panu jako płatniku obowiązek pobrania podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia ww. umowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).