Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.858.2023.2.KP

Rozliczanie dochodów z Niemiec w Polsce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

Pracował Pan w Niemczech i był Pan zatrudniony u niemieckiego pracodawcy jako (…) i jednocześnie pobierał Pan emeryturę w Polsce. Z tej to przyczyny musiał Pan rozliczać się w niemieckim urzędzie skarbowym i też w polskim urzędzie skarbowym.

Rozliczenie w Polsce polega na rozliczeniu się z dochodami niemieckimi. W zeznaniach rocznych nie doliczył Pan diet, ponieważ nie były doliczone do dochodu na niemieckim PIT, ale były ujęte w innej rubryce. Diety te nie zostały doliczone do dochodu, ponieważ są nieopodatkowane więc nie mogą być w nim ujęte.

Natomiast urząd skarbowy twierdzi, że zaniżył Pan dochód, ponieważ nie doliczył Pan do niego diet i że w Polsce diety są opodatkowane i należy je doliczać do dochodu. Prosi Pan o wyjaśnienie tej spornej kwestii przez zinterpretowanie prawa skarbowego.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan, że wniosek dotyczy zeznania podatkowego za rok 2021. W tym okresie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce. W związku z wykonywaną pracą w Niemczech musiał też Pan rozliczać się w niemieckim urzędzie skarbowym. W tym okresie w Polsce przeszedł Pan na zasłużoną emeryturę, mieszkał Pan i nadal mieszka Pan w Polsce z rodziną. Pracował Pan w tym okresie na terenie Niemiec, gdzie był Pan zatrudniony jako (…) na umowę o pracę u niemieckiego pracodawcy.

Przebywał Pan na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni w roku. Pana wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę niemieckiego, który mieszka i posiada swoją firmę (…) w Niemczech.

W odpowiedzi na pytanie, zadane w wezwaniu: co rozumie Pan pod pojęciem „diety” wyjaśnił Pan, że dieta – to suma pieniędzy, którą pracodawca wypłaca pracownikom na pokrycie kosztów wyżywienia i inne wydatki w podróży służbowej. Niemiecki pracodawca wypłacał Panu diety za pracę poza domem na pokrycie kosztów wyżywienia. Diety te są wolne od podatku i nie są doliczone do dochodu, co wynika z karty podatkowej za rok 2021 (poz. 20).

W 2021 roku zaczął Pan pobierać emeryturę polską, dlatego też musiał Pan rozliczyć się w urzędzie skarbowym w Polsce z dochodów niemieckich i polskich.

Składając zeznanie nie doliczył Pan diet wykazanych w poz. 20 do dochodu wykazanego w poz. 3 karty podatkowej. Naczelnik urzędu skarbowego twierdzi, że zaniżył Pan dochody nie doliczając diet wykazanych w poz. 20 karty podatkowej niemieckiej. Musiał Pan skorygować zeznanie i dopłacić podatek od diet. Urząd Skarbowy tłumaczył Panu, że w Polsce niemieckie diety są opodatkowane i należy je doliczyć do niemieckiego dochodu wyk. w rubryce 3 karty podatkowej.

Pytanie

Czy diety niemieckie, które wypłaca pracodawca (…) należy doliczyć do dochodu i wykazać w zeznaniu rocznym w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że jeżeli diety niemieckie są nieopodatkowane w Niemczech, to nie powinny być doliczone do dochodów w Polsce, ponieważ w Polsce również wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z wniosku, w 2021 roku świadczył Pan pracę na terenie Niemiec. W okresie tym Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce, posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przebywał Pan na terenie Niemiec przez okres dłuższy niż 183 dni w roku. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę niemieckiego, który mieszka i posiada swoją firmę (…) w Niemczech. Niemiecki pracodawca wypłacał Panu diety za pracę poza domem na pokrycie kosztów wyżywienia, a dieta – jak Pan wskazał w uzupełnieniu podania – to suma pieniędzy, którą pracodawca wypłaca pracownikom na pokrycie kosztów wyżywienia i inne wydatki w podróży służbowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dochód uzyskany przez Pana z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy:

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może podlegać opodatkowaniu w Niemczech, to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę.

W myśl natomiast art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Pana w 2021 roku z tytułu pracy na terenie Niemiec na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegał opodatkowaniu zarówno Polsce jak i w Niemczech. Jednakże, tak uzyskany dochód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy był zwolniony w Polsce z opodatkowania. Natomiast, z uwagi na osiągnięty w 2021 roku przez Pana w Polsce dochód z emerytury, dochód uzyskany z Niemiec powinien zostać wykazany w załączniku PIT/ZG dołączonym do zeznania podatkowego PIT-36 składanego w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak wyliczoną stopę procentową należało zastosować do obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii pominięcia w zeznaniu rocznym kwoty diet – które jak Pan wskazał w opisie stanu faktycznego są wolne od podatku nie są doliczone do dochodu, co wynika z karty podatkowej za rok 2021 (poz. 20) – należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), zgodnie z którą:

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej – co zgodnie z Pana wyjaśnieniami zawartymi w uzupełnieniu podania należy uznać, że ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionego bowiem we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że w 2021 roku osiągał Pan na terenie Niemiec przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z niemieckim pracodawcą, na rzecz którego pracował Pan jako (…). W związku ze świadczeniem pracy otrzymywał Pan od niemieckiego pracodawcy diety za pracę poza domem na pokrycie kosztów wyżywienia, które to diety – jak Pan poinformował – są wolne od podatku i nie są doliczane do dochodu, co wynika z karty podatkowej za rok 2021 (poz. 20). Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu: co rozumie Pan pod pojęciem „diety” wyjaśnił Pan w uzupełnieniu podania, że: dieta – to suma pieniędzy, którą pracodawca wypłaca pracownikom na pokrycie kosztów wyżywienia i inne wydatki w podróży służbowej.

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania (w tym przypadku w Niemczech) określające w drodze ustawy lub aktów prawnych właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym.

W związku z tym uznać należy, że diety, o których mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej w niemieckich przepisach. Zatem do wysokości wynikającej z tych przepisów diety otrzymane przez Pana korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe diety nie powinny być uwzględnione w kwocie przychodu na potrzeby zastosowania metody wyłączenia z progresją, tj. nie mają wpływu na obliczenie stawki procentowej podatku w Polsce. Tym samym nie powinny być wykazywane w załączniku PIT/ZG oraz w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2021 rok. Dodać jednocześnie należy, że w sytuacji przekroczenia przez Pana wysokości diety, określonej w niemieckich przepisach tę nadwyżkę diety powinien Pan doliczyć do dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia w Niemczech i wykazać w załączniku PIT/ZG oraz w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2021 rok.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana jako Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).