Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.2.WK

Kalkulacja opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających w swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodane na etapie procesu produkcji cukry będące monosacharydami i disacharydami oraz prawo do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

- kalkulacji opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających w swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodane na etapie procesu produkcji cukry będące monosacharydami i disacharydami,

- prawa do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych,

– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie opłaty od środków spożywczych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (…) napojów (…). Na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p. Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej). Wnioskodawca zawiera transakcje z punktami sprzedaży detalicznej m.in. w zakresie dostaw napojów bezalkoholowych.

Spółka, od czasu wprowadzenia nowych przepisów u.z.p. dokonywała wyliczenia opłaty cukrowej uwzględniając do kalkulacji podstawy opłaty cukry zarówno dodane jak i te występujące w napoju w sposób naturalny.

Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów będących producentami oświadczenia informujące o zawartości cukrów w nabywanych napojach w podziale na cukry występujące w napojach naturalnie oraz cukry dodane. Spółka sporządziła także dodatkowo ewidencję zawartości cukrów dla wszystkich oferowanych napojów na podstawie informacji o składzie, które są uzyskiwane od producentów. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości stosowanej metody ustalania podstawy kalkulacji opłaty cukrowej.

Wnioskodawca dąży zatem do uzyskania informacji czy zgodnie z art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. powinien kalkulować opłatę od środków spożywczych tylko w stosunku do cukrów dodanych bez uwzględnienia cukrów występujących w napoju naturalnie.

Wniosek uzupełnili Państwo m.in. o następujące informacje:

Odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu dotyczące wskazania czy napoje będące przedmiotem wniosku są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i/lub 10.89 albo w dziale 11, doprecyzowali Państwo, iż producent zadeklarował, że wskazane napoje sklasyfikowane są w PKD (winno być PKWiU) pod kodem 11.07.19.0 lub 10.32.17.0.

Ponadto, w zakresie napojów będących przedmiotem wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Wyżej wskazane napoje zawierają dodatek soków owocowych.

Wyżej wskazane napoje nie zawierają dodatku kofeiny lub tauryny.

Na etykiecie produktu w informacji o składzie wymieniony jest cukier jak i soki owocowe.

Zawartość cukrów w zależności od produktu wynosi (…) g cukru w przeliczeniu na 100 ml. Poszczególne wartości znajdują się w zamieszczonej poniżej Tabeli 1.

Przez pojęcie cukrów naturalnie występujących w napojach Wnioskodawca rozumie cukry pochodzące z soków naturalnych.

Źródłem pochodzenia wyżej wymienionych cukrów są soki owocowe.

Zawartość poszczególnych rodzajów cukrów różni się w zależności od produktu. Wartości znajdują się w zamieszczonej poniżej Tabeli 1.

Napoje będące przedmiotem wniosku zawierają w swoim składzie soki owocowe (…).

(…) wskazane soki są sokami 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.UE.L.2002.10.58 ze zm.).

W odniesieniu do pytania Organu dotyczącego określenia czy są Państwo podmiotem nabywającym przedmiotowe napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importerem ww. napojów czy zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego, wskazali Państwo, że zakup następuje wyłącznie od producentów krajowych oraz, że zamawiają Państwo napoje u producenta w oparciu o receptury producenta.

Z kolei, odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu: „Jeżeli nie są Państwo podmiotem nabywającym napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importerem napojów czy też zamawiającym, należy wskazać czy producent, od którego nabywacie Państwo napoje jest podmiotem krajowym? Jeżeli tak, należy dodatkowo wyjaśnić czy podmiot ten prowadzi/prowadził wyłącznie sprzedaż hurtową, czy również detaliczną napojów?”, wyjaśnili Państwo, że:

Producentami są podmioty krajowe, Wnioskodawca nie posiada jednak informacji o zakresie działalności tych podmiotów. Wnioskodawca odprowadza opłatę od produktów produkowanych na jego zlecenie.

W związku z pytaniem Organu dotyczącym rodzaju sprzedaży prowadzonej przez kontrahentów, na rzecz których sprzedają Państwo przedmiotowe napoje, doprecyzowali Państwo, że dokonują sprzedaży napojów na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną.

Doprecyzowali Państwo również stan faktyczny dotyczący zadanego przez Państwa pytania nr 2 odnoszącego się do prawa do złożenia korekty informacji oraz wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych:

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 pragnie uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowości kalkulacji opłaty cukrowej. Potwierdzenie stanowiska w zakresie pytania nr 1 oznacza dla Wnioskodawcy, iż za dotychczasowe okresy rozliczeniowe (okres od (…) do (…)) dokonał błędnej kalkulacji opłaty poprzez jej zawyżenie. W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca chce potwierdzić czy w związku z powyższym przysługuje mu prawo do złożenia korekty informacji w zakresie opłaty od środków spożywczych oraz prawo do zwrotu nadpłaconej opłaty od środków spożywczych.

Wnioskodawca zamierza złożyć korektę informacji za okres od (…) do (…).

W ww. uzupełnieniu zamieścili Państwo także tabelę przedstawiającą zawartość cukrów oraz soków owocowych w poszczególnych napojach:

(…)

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p. oraz w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 12a ust. 2 u.z.p. należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy napojów, które w swoim składzie zawierają zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodawany na etapie produkcji cukier, podlegają opłacie tylko w zakresie dodanych cukrów (monosacharydów i disacharydów)?

 2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, to Spółce przysługuje prawo do złożenia korekty informacji oraz zwrotu nadpłaconej opłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując kalkulacji opłaty od środków spożywczych nie powinien uwzględniać cukrów występujących naturalnie w oferowanych napojach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem zadeklarowania i wpłacenia przez Wnioskodawcę zawyżonej opłaty cukrowej przysługuje jej prawo do dokonania korekty rozliczeń i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nienależnej opłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do wykładni art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p., art. 12b ust. 1 in fine u.z.p. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. oraz prezentowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego cukry występujące w danym napoju naturalnie nie stanowią elementu kalkulacyjnego opłaty.

Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. wskazuje, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy wyłącza z opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów naturalnie występujących w napojach. Takie rozumienie przedstawionego przepisu znajduje oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. wskazał, że ustawodawca wprost wyłączył z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych naturalnie występujące w napojach cukry. Ponadto, zdaniem Sądu art. 12f ust. 1 u.z.p. nie daje możliwości rozszerzenia obowiązków uiszczenia wyższej opłaty w związku z włączeniem do podstawy obliczenia opłaty cukrów występujących naturalnie. W ślad za poglądem NSA wyrażonym w ww. wyroku zasadne jest twierdzenie, iż cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Wyrażony w orzecznictwie pogląd uzasadnia prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie prawa do dokonania korekty uprzednio skalkulowanej opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do całego cukru znajdującego się w oferowanych napojach.

W ocenie Sądu konstrukcję podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por.m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (choć i tu ustawodawca nie posługuje się tym terminem, używając określenia "wysokość opłaty"), nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może, zdaniem NSA, zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. NSA przyznał rację skarżącej Spółce, że organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.” Z powyższego stanowiska jednoznacznie wynika, że stosując przepisy ustawy o zdrowiu publicznym za błędne należy uznać ustalenie podstawy opodatkowania dokonując kalkulacji opłaty od wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a nie tylko tych dodanych, które nie występują w nim naturalnie.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1278/22 wskazał, że przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie powinny zostać pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie oraz, że etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla napojów, które zawierają zarówno substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalnie i nienaturalnie, bowiem nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi specjalną ewidencję opartą na informacjach o składzie napojów pozyskanych od kontrahentów w formie oświadczeń na potrzeby prawidłowej kalkulacji opłaty cukrowej.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA III FSK 934/22, dodając, że ustawodawca wyłączył z zakresu opodatkowania cukry występujące w napojach naturalnie, skutkiem czego art. 12f ust. 1 u.z.p. nie uprawnia do objęcia opodatkowaniem naturalnie występujących cukrów. Wniosek taki oparty jest zdaniem Sądu nie tylko na wykładni literalnej, ale również systemowej i celowościowej.

Przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć substancje, które nie zostały dodane do napoju, natomiast znajdują się w składzie np. cukry w owocach. Wskazać należy, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem cukrowym. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej opłatę od środków spożywczych uznano, że celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych konsumentów w tym poprawa jakości diety przez ograniczenie spożywania słodkich napojów. Niezasadny jest pogląd, że opodatkowaniu podlegają wszystkie cukry wchodzące w skład danego napoju, gdyż w przypadku soków owocowych cukry występują naturalnie bez konieczności dosładzania danej substancji.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 sygn. akt III FSK 1480/22, w którym stwierdzono, że „dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych. Dokonując wykładni kluczowego dla niniejszej sprawy wyrażenia normatywnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w ślad za Organem, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. nie sposób nie uwzględnić sytuacji, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te "występujące w nich naturalnie" nie tracą tak określonego swojego charakteru. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p., nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku przecierowego i soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Prawidłowo bowiem podnosi Skarżąca, że dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem.” Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przy każdej kalkulacji opłaty cukrowej Spółka ma możliwość odniesienia się do danych przedstawionych przez kontrahentów dotyczących gotowego napoju.

NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 189/23 stanął na stanowisku, że opłacie od środków spożywczych podlega napój oraz syrop zawierający w składzie substancje słodzące, jednocześnie wskazując, że nie należy uwzględniać cukrów występujących naturalnie w danym napoju. Zdaniem Sądu wyłączenie „ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.” W przytoczonym orzeczeniu Sąd stanął na stanowisku, że przykładowo, połączenie dwóch składników, które naturalnie zawierają cukier nie może skutkować uznaniem, że napój zawiera cukier dodany, jeżeli zgodnie z charakterystyką napoju występuje on naturalnie.

W doktrynie podkreśla się, że błędny jest pogląd, że pojęcie „zawartość cukrów” odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., toteż opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju.” (por. A. Bogucki, Wysokość opłaty od środków spożywczych w związku z zawartością cukrów i substancji słodzących – glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.11.2022 r., III FSK 934/22, Glosa 2023, nr 3, s. 85-95.). Zdaniem Spółki zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna stoją na jednolitym stanowisku, że kalkulacja opłaty od środków spożywczych nie powinna być oparta na wszystkich cukrach znajdujących się w napoju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.16.MF wskazał, że napoje zawierające w swoim składzie wyłącznie cukry, występujące naturalnie w kremogenie owocowym oraz soku owocowym, zgodne z charakterystyką napoju, nie spełniają definicji napoju zawartej w art. 12b ust. 1 ustawy, a więc ich wprowadzenie na rynek krajowy nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Z przytoczonego wyżej poglądu organu podatkowego jasno wynika, że napój, który nie zawiera w swoim składzie cukrów dodanych nie jest objęty opłatą cukrową, natomiast jeżeli w składzie napoju znajdują się zarówno cukry dodane jak i te występujące naturalnie, to opłatę należy kalkulować tylko w odniesieniu do cukrów, które nie występują w napoju naturalnie.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDSB1-1.4019.46.2021.15.MF uznał, że „ustawa nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 210) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie, których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.” Pogląd ten stanowi podstawę uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, ponieważ wskazuje wprost, że dokonując kalkulacji opłaty od środków spożywczych nie uwzględnia się cukrów występujących naturalnie.

Odnosząc się do wyżej poczynionych uwag jeżeli napój zawiera dodany cukier, który nie występuje w nim naturalnie, to tylko w tym zakresie podlega on opłacie cukrowej, natomiast jeżeli w napoju nie występuje dodany cukier, to produkt taki nie podlega opodatkowaniu opłatą cukrową.

Na podstawie art. 12g ust. 1 pkt. 1 u.z.p. Wnioskodawca obowiązany jest do składania informacji o wysokości należnej opłaty od środków spożywczych. Odnosząc się do treści art. 12g ust. 2 pkt. 3 lit. b u.z.p. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, Spółce w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowego przysługiwać będzie prawo do złożenia korekty informacji.

Wnioskodawca na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji uprawniony będzie także do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- kalkulacji opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających w swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodane na etapie procesu produkcji cukry będące monosacharydami i disacharydami,

- prawa do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych,

– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 12b ust. 1 ustawy,

Jak wskazuje art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy,

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 12e ust. 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 12f ustawy:

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (…) napojów (…). Wskazali Państwo, że na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 ustawy są Państwo podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych.

Napoje będące przedmiotem wniosku ujęte są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasie 10.32 (10.32.17.0) lub w dziale 11 (11.07.19.0) oraz zawierają w swoim składzie dodatek cukrów będących monosacharydami i disacharydami, a także dodatek soków owocowych zawierających naturalnie występujące cukry. Wyjaśnili Państwo, że przez pojęcie cukrów naturalnie występujących w przedmiotowych napojach rozumieją Państwo cukry, których źródłem pochodzenia są soki owocowe, będące składnikami napojów. Soki owocowe występujące w napojach są sokami 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.UE.L.2002.10.58 ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku przedstawili Państwo Tabelę 1 dotyczącą zawartości: cukru na etykiecie, cukrów występujących naturalnie (z soków), cukrów dodanych, cukrów dodanych po zaokrągleniu, soku oraz cukrów dodanych powyżej 5g (ze względu na 20% zawartości soku) w odniesieniu do poszczególnych produktów.

Zawartość cukrów różni się w zależności od produktu i wynosi (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Udział masowy soków owocowych w napojach – jak wynika z przedstawionej przez Państwa w uzupełnieniu wniosku tabeli – wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (z wyjątkiem napoju (…), który – jak Państwo wyjaśnili – zawiera minimalną ilość soku).

Przedmiotowe napoje zamawiają Państwo wyłącznie od producentów będących podmiotami krajowymi, w oparciu o receptury producenta. Prowadzą Państwo sprzedaż napojów na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną oraz odprowadzają Państwo od ww. napojów opłatę od środków spożywczych. Wyjaśnili Państwo, że ustalając wysokość opłaty uwzględnili w niej Państwo zarówno cukry dodane w trakcie procesu produkcji jak i te występujące w napojach naturalnie.

Posiadają Państwo oświadczenia od kontrahentów będących producentami, z których wynikają informacje dotyczące zawartości cukrów występujących naturalnie jak i cukrów dodanych w nabywanych przez Państwa napojach. Ponadto, na podstawie informacji o składzie uzyskiwanych od producentów, sporządzili Państwo również ewidencję zawartości cukrów dla wszystkich oferowanych napojów.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwość budzi sposób kalkulacji opłaty od środków spożywczych od napojów zawierających w swoim składzie zarówno naturalnie występujące cukry pochodzące z soków owocowych będących składnikami napojów, jak i cukry dodane na etapie procesu produkcji, będące monosacharydami i disacharydami, a mianowicie czy opłata ta powinna być obliczana wyłącznie od zawartości cukrów dodanych bez uwzględniania cukrów występujących w napoju naturalnie.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Art. 12a ust. 1 ustawy zawiera katalog substancji, których dodanie do napoju rodzi obowiązek zapłaty opłaty, tj.:

- cukry będące monosacharydami lub disacharydami,

- środki spożywcze zawierające te cukry,

- substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

- kofeinę lub taurynę.

Jednocześnie ustawa nie precyzuje sformułowania „substancje występujące w nich naturalnie”.

Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Druk sejmowy nr 210) „przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy”.

Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. W konsekwencji nie można mówić o „cukrach występujących naturalnie” w napojach będących przedmiotem Państwa wątpliwości. Napoje te, oprócz cukrów będących monosacharydami i disacharydami dodanych na etapie procesu produkcji, zawierają również soki owocowe, stanowiące dodatek środka spożywczego zawierającego ww. cukry.

Tym samym, napoje będące przedmiotem wniosku spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy. Napoje te są ujęte w PKWiU 10.32 oraz 11.07, a także zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy (cukry będące monosacharydami i disacharydami oraz środki spożywcze zawierające ww. cukry - soki owocowe).

Przechodząc do kwestii kalkulacji opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, Organ pragnie zwrócić uwagę, że „zawartość cukrów” o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości cukrów wykazanej na etykiecie produktu.

Zgodnie z informacjami podanymi przez Państwa przedmiotowe napoje należy podzielić, ze względu na zawartość cukru wykazaną na etykiecie oraz udział masowy soku owocowego (informacje przedstawione w uzupełnieniu wniosku w Tabeli 1), na trzy grupy napojów, tj.:

- Grupa nr 1 – napoje, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

- Grupa nr 2 - napoje, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

- Grupa nr 3 – napój (…), w którym zawartość cukrów wynosi (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju, a udział masowy soku owocowego wynosi poniżej 20% składu surowcowego (jak Państwo wskazali – ilość soku jest minimalna).

Powołany powyżej art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że opłacie od środków spożywczych nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

W związku z powyższym, odpowiadając na Państwa wątpliwość dotyczącą kalkulacji opłaty od środków spożywczych, należy wyjaśnić, że napoje opisane w Grupie nr 1, zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 nie podlegają opłacie od środków spożywczych, gdyż udział masowy soków owocowych wynosi w nich nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza bądź równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Z kolei, w świetle przytoczonego wcześniej art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, czyli 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju.

W konsekwencji, napoje ujęte w Grupie nr 2, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju – są objęte wyłącznie częścią opłaty, tj. za każdy gram cukrów powyżej 5 g/100 ml napoju, w przeliczeniu na litr napoju.

A zatem, od ww. napojów opłata od środków spożywczych powinna zostać obliczona w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju – w przeliczeniu na litr napoju.

Natomiast, odnosząc się do kalkulacji opłaty od napoju (…) – przyporządkowanego przez Organ do Grupy nr 3, należy zwrócić uwagę na przytoczony powyżej art. 12f ust. 1 ustawy, zgodnie z którym na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

Z kolei, jak wynika z art. 12f ust. 2 ustawy, wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że ww. napój posiada w swoim składzie minimalną ilość soku owocowego oraz dodatek cukrów, będących monosacharydami i disacharydami, których zawartość wynosi (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju, opłata, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, powinna zostać obliczona od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju zgodnie z art. 12f ust. 1 w zw. z art. 12f ust. 2 ustawy, tj. powinna stanowić sumę części, o których mowa w art. 12f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mimo, iż Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Organ odniesie się również do Państwa wątpliwości dotyczącej prawa do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych.

Zgodnie z art. 12g ust. 1 ustawy,

Jakie dane zawiera informacja w sprawie wysokości opłaty od środków spożywczych stanowi art. 12g ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 12g ust. 2 pkt 3 ustawy informacja, o której mowa powyżej zawiera cel składania informacji:

a) złożenie informacji,

b) korekta informacji.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekt informacji.

Zgodnie z art. 12j ust. 1 ustawy,

Jak wskazuje art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową:

Z kolei, stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej,

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że dotychczas dokonywali wyliczenia opłaty od środków spożywczych uwzględniając do kalkulacji podstawy opłaty zarówno cukry dodane do napojów w tracie procesu produkcji jak i cukry występujące w sposób naturalny (tj. zawarte w sokach owocowych będących składnikami napojów).

Doprecyzowali Państwo, że jeżeli Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe będzie to oznaczać, iż za dotychczasowe okresy rozliczeniowe została dokonana błędna kalkulacja opłaty poprzez jej zawyżenie. Zamierzają więc Państwo złożyć korektę informacji za okres od (…) do (…).

Przedstawiając własne stanowisko, wskazali Państwo: (…) Wyrażony w orzecznictwie pogląd uzasadnia prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie prawa do dokonania korekty uprzednio skalkulowanej opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do całego cukru znajdującego się w oferowanych napojach.

W tym miejscu Organ pragnie ponownie zwrócić uwagę, że „zawartość cukrów”, o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości cukrów wykazanej na etykiecie produktu.

Wskazany przez Państwa dotychczasowy sposób kalkulacji opłaty od środków spożywczych z uwzględnieniem zarówno cukrów dodanych do napojów w tracie procesu produkcji jak i cukrów występujących naturalnie w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów, jest prawidłowy. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do złożenia korekty informacji w sprawie wysokości opłaty od środków spożywczych.

Jednocześnie Organ zwraca uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia napoje objęte zakresem przedmiotowym wniosku różnią się zawartością cukrów jak i udziałem masowym soków owocowych – co ma wpływ na wysokość opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Opłata od przedmiotowych napojów powinna zostać przez Państwa obliczona zgodnie z wyjaśnieniami Organu zawartymi powyżej w odpowiedzi na Państwa pytanie oznaczone nr 1.

Napoje, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, są wyłączone z opłaty od środków spożywczych na podstawie art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy.

Natomiast napoje w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, objęte są częścią opłaty od środków spożywczych za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, w przeliczeniu na litr napoju.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że wydawane interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o treści niniejszego rozstrzygnięcia.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnić również należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).