Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.709.2023.3.PS

Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu składki regularnej opłacanej od ubezpieczenia na życie wspólnika spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 19 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jawna pod nazwą A powstała na podstawie zawartej w dniu 1 lipca 2009 r. umowy pomiędzy B i C. Wspólnicy uczestniczą w podziale zysku i pokrywaniu strat w proporcjach po 50% każdy. Spółka została zawarta na czas nieokreślony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (...). Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów z pięcioma X i sześcioma Y. Usługi (...) świadczone są obecnie dla (...).

W dniu (...) maja  2023 r. Spółka A zawarła z D umowę E, która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi.

Zgodnie z postanowieniami umowy o ubezpieczeniu podstawowym i dodatkowym, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

1)dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy,

2)śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez wspólnika spółki). Spółka zawiera wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają:

1)prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) - dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

2)prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu - w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

3)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

W uzupełnieniu wniosku z 15 grudnia 2023 r. wyjaśnia Pani, że Spółka jawna A zawarła z D umowę E, która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi. Celem zawarcia ww. umowy było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki (w tym na Pani rzecz). Jako wspólnik Spółki nie zawarła Pani ze Spółką umowy o pracę i nie pobiera Pani z tego tytułu wynagrodzenia. Jako wspólnik Spółki jawnej, poprzez zawarcie ww. umowy ubezpieczenia, dokonała Pani zabezpieczenia źródła Pani przychodów w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki (konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, lub Pani śmierci).

Uprawnionymi do otrzymania świadczenia z tytułu polisy będą w przypadku:

•zakresu ubezpieczenia na dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania umowy -Ubezpieczony, czyli Pani jako wspólnik;

•zakresu umowy śmierć Ubezpieczonego (która nastąpi w okresie ubezpieczenia) - Uposażony, czyli osoba wskazana przez wspólnika Spółki, którym może być spadkobierca ustawowy lub inna osoba wskazana przez Panią.

Wspólnicy Spółki A podjęli uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej z D polisy E stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki.

W przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

Pytania

1.Czy może Pani zaliczyć składkę regularną, która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, wpłacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, do kosztów uzyskania przychodów Spółki w części w jakiej uczestniczy Pani w kosztach Spółki?

2.Czy o wartość tych składek powinna Pani zwiększyć wykazane w PIT B koszty uzyskania przychodów przypadające Pani stosownie do udziału w zysku Spółki?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

Funkcjonowanie spółki jawnej - jako spółki osobowej - opiera się na jej wspólnikach, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, których istnienie związane jest głównie z kapitałem i zasobami spółki. A została utworzona w 2009 roku przez dwóch wspólników. Zgodnie z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki jawnej bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Oznacza to, że każdy ze wspólników jest zobowiązany wobec wierzyciela (kontrahenta) do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Z kolei wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich wspólników łącznie, od kilku z nich lub każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregoś z nich zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 K.c). Natomiast zobowiązanym, w przypadku spełnienia świadczenia przez któregoś z nich lub niektórych albo wszystkich, ale nie w częściach równych, przysługuje prawo do wzajemnych rozliczeń.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują także przyczyny rozwiązania spółki jawnej. Mogą być one zarówno wewnętrzne - wskazane w umowie spółki (np. wspólnicy wskażą, że spółka ulegnie rozwiązaniu po zrealizowaniu określonego celu) lub oparte na decyzji wszystkich wspólników, jak i zewnętrzne - ogłoszenie upadłości spółki lub wspólnika, wypowiedzenie umowy lub orzeczenie sądu.

Śmierć wspólnika jest także przyczyną rozwiązania spółki. Jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej w umowie powołującej spółkę jawną, wówczas śmierć jednego ze wspólników będzie oznaczała koniec spółki. W takim przypadku konieczne będzie przeprowadzenie jej likwidacji. Procedura likwidacyjna Spółki jawnej jest dokładnie uregulowana w przepisie art. 67 Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady, wszyscy pozostali przy życiu wspólnicy stają się automatycznie likwidatorami spółki. Ich zadaniem będzie zakończenie wszystkich bieżących spraw, uregulowanie zadłużeń, odzyskanie wierzytelności przysługujących spółce oraz upłynnienie jej majątku. Po pokryciu zobowiązań spółki pozostały majątek dzieli się pomiędzy wspólników. Część przypadająca zmarłemu jest oczywiście przekazywana jego spadkobiercom.

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobierców wydawane przez sąd w razie śmierci osoby fizycznej ma charakter deklaratoryjny. Orzeczenie sądu nie kształtuje nowych praw i obowiązków, stwierdza jedynie istniejący stan faktyczny. Z tego względu spadkobiercy wstępują do spółki z mocy samego prawa, z chwilą śmierci spadkodawcy-wspólnika.

Jako wspólnik Spółki jawnej A wie Pani, że postępowanie spadkowe może trwać nie tylko miesiące, ale nawet lata, a liczba spadkobierców - w zależności od sytuacji rodzinnej zmarłego wspólnika i jego decyzji testamentowych - może być znaczna. Takie zdarzenie może dosłownie sparaliżować bieżące funkcjonowanie spółki.

Ze względu na charakter firmy, tj. świadczenie usług (...) Spółka, której jest Pani wspólnikiem, musi zachować ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to zarówno z celu w jakim została powołana jak i odpowiedzialności jej wspólników i pracowników. (...). Zakres usług (...) obejmuje: (...).

Jako wspólnik Spółki, realizując postawione sobie zadania, postanowiła Pani przygotować możliwie korzystny i realistyczny scenariusz działania w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki. Konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, czy problemami finansowymi lub śmiercią jednego ze wspólników. Mając powyższe na uwadze, jako wspólnik Spółki A zawarła Pani w dniu (...) maja  2023 r. z D umowę E, która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi.

Uczyniła to Pani niewątpliwie w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki, co może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości.

Uważa Pani, że biorąc powyższe pod uwagę możliwe jest zaliczenie przez Panią składek regularnych oraz składek inwestycyjnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uczestniczy Pani w kosztach Spółki.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi spełnić następujące warunki:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany.

Ponadto podkreśla Pani, że koszty składek pośrednio przez Panią opłaconych (jako wspólnika spółki osobowej) z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 23 ustawy PIT, które na zasadzie analogii można by ewentualnie stosować w odniesieniu do ubezpieczonego nie będącego pracownikiem. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2283), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca, ubezpieczający i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ad 2.

Spółka jawna osób fizycznych A nie jest podatnikiem podatku dochodowego. To wspólnicy są podatnikami, którzy ustalają przypadające na nich przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę oraz rozliczają podatek dochodowy na wybranych zasadach, tj. według skali podatkowej lub podatku liniowego. Po zakończeniu roku podatkowego na potrzeby tego rozliczenia wspólnicy składają odpowiednio zeznanie na formularzu PIT-36 lub PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B. Każdy ze wspólników w sporządzanym przez siebie załączniku zamieszcza informacje dotyczące m.in. spółki (nazwa, NIP), procentowej wielkości posiadanego w niej udziału, a ponadto dane o przychodzie, kosztach uzyskania przychodu, dochodzie lub stracie spółki oraz przypadającym mu przychodzie, kosztach, dochodzie lub stracie. Kwoty przypadające na każdego wspólnika oblicza się proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

Wspólnicy Spółki A zawarli w dniu (...) maja  2023 r. z D umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ponieważ uczynili to w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Spółki osobowej możliwe jest zaliczenie, przez każdą ze wspólniczek, składek regularnych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia, do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uczestniczą one w kosztach Spółki.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponieważ wspólnicy Spółki jawnej, będącej spółką osobową, pośrednio ten rodzaj rodzaj wydatku finansują i będą finansować z własnych środków, wydatki te powinni wykazać w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu.

Uważa Pani, że ujęcie składek z tytułu zawartej z D umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, pośrednio opłaconych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), poprzez zwiększenie w PIT/B kosztów uzyskania przychodów z udziału w tej spółce jest dopuszczalne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl natomiast art. 51 ww. Kodeksu:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) należy wskazać, że w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów należy zatem uznać m.in. spółkę jawną osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany,

•nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

2.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

3.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty powinny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 omawianej ustawy.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonego wydatku z tytułu składki regularnej w związku z zawartą umową E, która jest terminowym ubezpieczeniem na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi, należy rozstrzygnąć, czy spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jawna pod nazwą A, której jest Pani wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (...). Spółka współpracuje na podstawie zawartych umów z pięcioma X i sześcioma Y. Usługi (...) świadczone są obecnie dla (...).

(...) maja  2023 r. Spółka zawarła umowę terminowego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowymi Funduszami Kapitałowymi (polisa). Zgodnie z postanowieniami umowy o ubezpieczeniu podstawowym i dodatkowym, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

1)dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy,

2)śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez wspólnika spółki).

Jak wskazuje Pani, celem zawarcia ww. umowy było zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Składki z tytułu zawartej polisy opłacane są na każdego ze wspólników Spółki (w tym na Pani rzecz). Jako wspólnik Spółki jawnej, poprzez zawarcie ww. umowy ubezpieczenia, dokonała Pani zabezpieczenia źródła Pani przychodów w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki (konieczności jej restrukturyzacji, rozwiązania lub likwidacji spowodowanej czynnikami zewnętrznymi lub wewnętrznymi m.in. epidemią, zachwianiem sytuacji rynkowej, lub Pani śmierci). Wspólnicy Spółki podjęli więc uchwałę, z której wynika, że środki wypłacone z tytułu zawartej polisy stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki.

Jak wyjaśnia Pani, w przypadku śmierci Ubezpieczonego odszkodowanie otrzymane z polisy przez Uposażonego (tj. osobę wskazaną w polisie) może zabezpieczyć spółkę, poprzez zapewnienie środków na pokrycie potencjalnych zobowiązań, które mogą powstać podczas przestoju działalności spółki spowodowanego śmiercią wspólnika. Stanowić będzie także spłatę części należnych spadkobiercy udziałów spółki.

W związku z powyższym, pomimo Pani zapewnienia, że wypłacone środki z tytułu zawartej z D polisy E stanowić będą zabezpieczenie finansowe Spółki i jej wspólników w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki, to środki z ubezpieczenia wypłacane będą nie Spółce a Ubezpieczonej/Uposażonemu.

Wypłaty z polisy na życie z funduszem kapitałowym nie będą też dla Uposażonego lub Ubezpieczonego przychodami ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Z treści wniosku nie wynika także aby Pani ani Uposażony (w przypadku Pani śmierci) mieli obowiązek wypłacić środki uzyskane z ubezpieczenia Spółce i jaki tytułem.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast poniesione przez Spółkę wydatki związane z opłacaniem składki regularnej, która dzieli się na ubezpieczenie na życie i ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, płacone przez Spółkę w ramach zawartej umowy ubezpieczenia nie wiążę się dla Pani bezpośrednio z osiągnięciem przychodów ani zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), a nie czynności związane chociażby z ryzykiem zawodowym, które mogłyby mieć przełożenie na przyszłe osiąganie przychodów.

Zatem Pani stanowisko, w świetle którego istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w części w jakiej uczestniczy Pani w kosztach Spółki wydatków z tytułu składki regularnej i wykazania ich w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w PIT/B – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2283), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).