Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.669.2023.1.NF

Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych przy realizowaniu Inwestycji, w sytuacji gdy płatność za faktury pochodzi w części ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

·braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem – brak daty sporządzenia (wpływ 10 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta A (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK_V7M do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina aktualnie jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja ta jest realizowana z udziałem dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina wystąpiła (…) 2021 r. z wnioskiem o dofinansowanie ww. inwestycji do Rządowego Funduszu Polski Ład (dalej: RFPŁ) za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. (…) 2022 r. Gmina otrzymała pierwszą transzę dofinansowania w wysokości brutto (łącznie z podatkiem VAT) (…). Druga transza w wysokości również (…) wpłynie na konto Gminy po zakończeniu realizacji Inwestycji. Termin zakończenia Inwestycji jest zaplanowany na (...) r. Dofinansowanie z RFPŁ wyniosło 70% przewidywanej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe 30% będzie sfinansowane przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji (wysokość wkładu (…) zł). Zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z RFPŁ wypłata następuje na podstawie wniosku o wypłatę i w przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy, wypłata środków następuje w transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a)pierwsza transza w wysokości (…),

b)druga transza w wysokości (…).

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Inwestycja obejmuje przebudowę i rozbudowę (…).

Obiekt będzie miał ogólną powierzchnię użytkową (…).

Po przebudowie mieszkańcy A będą mogli korzystać z (...). Zostanie dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych, ale także do wymagań (...). W miejscu istniejącego (...) powstanie zupełnie nowy obiekt (…).

Wszystkie koszty związane z realizacją Inwestycji są dokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami księgowymi, które są wystawiane na Gminę.

Szacowana wartość wydatków na realizację Inwestycji, (…).

Termin zakończenia realizacji robót w ramach realizacji Inwestycji przewidywany jest na (...) r.

Gmina zaznacza, że zgodnie ze złożonym wnioskiem przeznaczyła otrzymane dofinansowanie w całości na przedmiotową Inwestycję.

Otrzymana dotacja jest dofinansowaniem realizowanej inwestycji i nie będzie miała wpływu na cenę świadczonej przez Gminę usługi, będzie natomiast stanowiła zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji.

Gmina już na etapie planowania przedmiotowej Inwestycji zdecydowała, że po jej zakończeniu zostanie ona w całości oddana w odpłatną dzierżawę. Odpłatna dzierżawa na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu gospodarczego podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zamiar ten zostanie urzeczywistniony po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Gmina rozważa dwie formy dzierżawy:

Wariant 1 – długoletnia dzierżawa na rzecz jednostki kultury B na okres minimum 10 lat z możliwością przedłużenia tego okresu.

Wariant 2 – najem okazjonalny na konkretne występy i imprezy kulturalne organizowane zarówno przez B, jak i przez inne, niezależne podmioty gospodarcze takie jak (…) niezależne impresariaty (...), przy jednoczesnym niewykorzystywaniu przez Gminę obiektu Inwestycji do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji celów statutowych samorządu) ani do celów zwolnionych z podatku VAT.

Wariant 1 – dzierżawa długoterminowa

Gmina rozważa długoterminowy, przynajmniej 10-letni najem na rzecz B.

B, jest samorządową instytucją kultury, (…).

B jest czynnym podatnikiem VAT od 2001 r. (…).

Zgodnie ze statutem B, (…)

B organizuje większość imprez i wydarzeń w A, przygotowuje obchody świąt lokalnych i państwowych. B wspiera amatorski i profesjonalny ruch artystyczny.

Celem działalności B jest prowadzenie wielokierunkowej działalności rozwijającej i zaspakajającej potrzeby kulturalne mieszkańców oraz upowszechnianie i promowanie kultury lokalnej w kraju i zagranicą, m.in. poprzez:

1)organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę;

2)tworzenie warunków działania dla amatorskiego ruchu artystycznego, kół, klubów zainteresowań, sekcji i zespołów itp;

3)wspieranie amatorskiej i profesjonalnej działalności artystycznej;

4)organizowanie koncertów, spektakli, wystaw, odczytów i innych wystaw artystycznych;

5)organizowanie imprez z okazji świąt państwowych i lokalnych.

B prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Źródłami finansowania działalności B są dotacje i przychody o których mowa w ustawie tj.: przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, przychody z koncertów, usług muzycznych, nagrań, ze sprzedaży biletów na imprezy, pokazy, spektakle, projekcje itp.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy z B będzie on miał prawo poddzierżawy obiektu na rzecz innych podmiotów.

Przekazanie obiektów Inwestycji w najem długoterminowy (powyżej 10 lat) na podstawie stosownej umowy zostanie poprzedzone uchwałą Rady Miasta o wyrażeniu zgody na najem długoterminowy (powyżej 3 lat), czego wymagają stosowne przepisy dotyczące funkcjonowania Gminy A. Gmina zakłada okres dzierżawy na minimum 10 lat z możliwością jej przedłużenia.

Wysokość czynszu dzierżawnego według Gminy została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych właściwych dla dzierżawy tego rodzaju obiektów oraz zgodnych z charakterem działalności samorządu oraz instytucji kultury.

Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury, w tym naprawy, utrzymanie czystości i konserwacja Infrastruktury pokrywane będą przez dzierżawcę, tj. przez B.

Najem/dzierżawa okazjonalna (krótkoterminowa)

Gmina rozważa również drugi wariant: wydzierżawienie obiektu (...) w ramach najmu/dzierżawy okazjonalnej, na konkretne występy i imprezy kulturalne organizowane zarówno przez B jak i przez inne, niezależne podmioty gospodarcze takie jak ośrodki telewizyjne (…) lub niezależne impresariaty (...). Jednocześnie Gmina zdecydowała, że nie będzie samodzielnie wykorzystywać obiektu Inwestycji do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji celów statutowych samorządu), ale wyłącznie dla celów najmu/dzierżawy.

Obiekt będzie z chwilą oddania do użytkowania przeznaczony wyłącznie do dyspozycji ewentualnych dzierżawców, na organizowane przez nich wydarzenia artystyczne.

Najem/dzierżawa będzie miał charakter wyłącznie odpłatny (stawka VAT 23%), cena za wynajem/dzierżawę będzie ustalana z uwzględnieniem cen rynkowych, negocjowanych z potencjalnym dzierżawcą w zależności od okresu dzierżawy.

W przypadku najmu/dzierżawy okazjonalnej koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury, w tym naprawy, utrzymanie czystości i konserwacja Infrastruktury pokrywane będą przez Gminę.

W związku z powyższymi zamierzeniami Gmina powzięła wątpliwość do co przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji ((...) w A).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Przesłanki decydujące o wyborze wariantu wydzierżawienia (...) to:

1)wysokość uzyskanych z tego tytułu przychodów (kwota czynszu);

2)wysokość ponoszonych z tytułu dzierżawy kosztów własnych (kwestia tego, kto ponosi opłaty za media: ogrzewanie, prąd, woda itp.);

3)koszty administrowania (na kim spoczywają te koszty);

4)regularność, stałość dochodów w dłuższej jednostce czasu;

5)kwestia zaangażowania pracowników Gminy w działalność marketingową, mającą na celu zdobycie atrakcyjnych usługobiorców w celu jak najbardziej efektywnego wykorzystania (...).

2. B jest instytucją kultury i jako taka ma odrębną osobowość prawną oraz jest odrębnym podatnikiem VAT.

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Zapis art. 13 tej ustawy, określa podstawy prawne funkcjonowania instytucji kultury (w tym samorządowych instytucji kultury) wskazując, że ww. podmioty funkcjonują w oparciu o akt ich utworzenia oraz statut. Na mocy art. 14 przedmiotowej ustawy:

1.Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

2.Organizator (Gmina) nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, z zastrzeżeniem art. 24 i 25.

3.Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru.

Ponadto z art. 27 ustawy wynika, że:

·instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

·instytucja kultury może zbywać środki trwałe. Przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych.

·podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora.

·instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z powyższego wynika odrębność i niezależność jednostki kultury (tutaj B) od organu założycielskiego. B uzyskuje dochody własne, których jednakże nie przekazuje do Gminy. Gmina na podstawie ww. ustawy wspomaga jednak działalność B przyznając dotację podmiotową a Dyrektor B podlega Burmistrzowi i jest przez niego powoływany. Gmina jednak nie zarządza jednostką kultury.

3. Dla Wariantu 2 (najem okazjonalny) trudno w chwili obecnej ustalić możliwą do uzyskania roczną/miesięczną wysokość czynszu, ponieważ występuje tu spora grupa niewiadomych. Wszystko zależy od ilości imprez kulturalnych, które uda się pozyskać, w każdym miesiącu może to być inna kwota, wiele takich imprez odbywa się w okresie wiosenno-letnim. Jeśli Gmina podejmie decyzję o wyborze tego Wariantu, z dużym prawdopodobieństwem w pierwszych latach kwota czynszu osiągana z tego tytułu będzie niższa od osiągniętej w Wariancie 1, przy dużo wyższym nakładzie pracy własnej i konieczności pokrycia kosztów bieżących użytkowania obiektu. Jednak w przypadku przyjęcia właściwej strategii reklamowej/marketingowej, możliwe jest wykreowanie w tym pięknym, nowoczesnym obiekcie wydarzeń artystycznych z prawdziwego zdarzenia (coroczne festiwale, inne cykliczne wydarzenia artystyczne). Gmina położona jest w pobliżu dwóch dużych ośrodków miejskich: (…), ciekawe wydarzenia mogą przyciągnąć do miasta wielu gości. Z tego względu Gmina może uzyskać z tego typu imprez w perspektywie kilku lat i przyjęcia skutecznej strategii marketingowej dochody nawet wyższe, niż w Wariancie 1. Przy czym należy zaznaczyć, że pewności co do tego, na dzień dzisiejszy, mieć nie można.

4.Gmina zdecydowała, że w przypadku Wariantu 2 nie będzie samodzielnie, poza okresem odpłatnego najmu wykorzystywać obiektu do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji celów statutowych samorządu). Cel wykorzystania dla tego wariantu to wyłącznie odpłatny najem/dzierżawa.

5.Odpowiedź wspólna (identyczna) dla Wariantu 1 i Wariantu 2

Gmina odpłatnie wynajmując/wydzierżawiając (...) zarówno w Wariancie 1, jak i Wariancie 2, jak najbardziej realizuje zadania nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a w szczególności jej art. 7 ust. 1. Taki odpłatny wynajem zarówno na rzecz jednostki kultury, jak i niezależnych podmiotów gospodarczych zapewnia zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach wymienionych:

1)w art. 7 ust. 1 pkt 9, czyli działanie w dziedzinie szeroko rozumianej kultury, w tym na rzecz instytucji kultury;

2)realizacja zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 15 dotyczącego utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publiczne;

3)działania w dziedzinie wspierania i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17);

4)działanie dotyczące promocji gminy – zadanie z art. 7 ust. 1 pkt 18.

Nie wszystkie zadania własne Gminy wiążą się z nieodpłatnym ich świadczeniem, przykładowo do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 należą m.in. kwestie dostarczania wody, obsługa kanalizacji, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, które świadczone są za odpłatnością.

6.Wariant 1

Przy wyborze tego Wariantu ustalona została roczna kwota czynszu w wysokości (…). Według wartości ustalonego czynszu najmu (w cenach bieżących) w okresie amortyzacji budynku zwrot poniesionych nakładów wyniesie (…) zł, co stanowi 78% nakładów brutto. Całkowity zwrot nakładów nastąpi w roku (...).

Wielkość udziału czynszu brutto za roczną dzierżawę w stosunku do nakładów samej Gminy na realizację Inwestycji (bez dofinansowania) wynosi 6,5%, czyli zwrot nakładów nastąpi po (...) latach wynajmowania (...). Natomiast udział czynszu brutto za roczną dzierżawę w stosunku do wartości ogółem Inwestycji wynosi ok. 2% (1,922%), czyli zwrot nakładów nastąpi po ok. (...) latach.

Wariant 2

Przy wyborze tego Wariantu trudno ustalić roczną/miesięczną kwotę dochodów z tytułu najmu, ponieważ dla różnych imprez będzie ona różna (zależeć to będzie od długości i rangi imprezy). Generalnie Gmina uważa, że w tym Wariancie początkowo dochody będą niższe niż osiągane w Wariancie 1, ale z upływem czasu mogą się wyrównać lub przewyższyć dochody z Wariantu 1. Istnieje tu jednak niepewność co do przewidywanej wysokości dochodów, wobec czego Gmina zakłada dla tego Wariantu zwrot w dłuższym czasie niż w Wariancie 1. Udział rocznych dochodów brutto w stosunku do wartości ogółem Inwestycji może wynosić ok. 4%, czyli zwrot nakładów nastąpi po ok. (...) latach.

7.Wariant 1

Kalkulując wysokość rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie (…) zł brutto Gmina uwzględniła realia rynkowe i szczególne uwarunkowania właściwych dla dzierżawy tego rodzaju obiektów oraz zgodnych z charakterem działalności samorządu i instytucji kultury. Taka cena zdaniem Gminy jest co najmniej na poziomie ceny rynkowej lub nawet nieco powyżej tej ceny. (…).

Cena za dzierżawę została w tym przypadku skalkulowana ze szczególnym uwzględnieniem popytu na dzierżawę długoterminową tak dużego obiektu, oraz z uwzględnieniem korzyści jakie może osiągnąć nabywca tych usług poprzez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ w Gminie istnieje tylko jedna jednostka Kultury – B. Gmina nie planuje przeprowadzania przetargu na najem.

Wariant 2

W przypadku wyboru tego Wariantu cena za wynajem/dzierżawę będzie ustalana wyłącznie z uwzględnieniem cen rynkowych i na poziomie ich średniej wartości. Ceny te będą albo każdorazowo negocjowane z potencjalnym dzierżawcą w zależności od okresu dzierżawy, albo zastosowanie będzie miała procedura przetargowa.

8.Wariant 1

Dochód uzyskany z najmu (...) będzie w naszej ocenie miał duże znaczenie w tej kategorii dochodów budżetu. Wpływy z najmu powinny wynosić (…).

9.Przy wyliczeniu stawki czynszu brano pod uwagę: przede wszystkim okres używalności inwestycji, który ma wynosić ponad (...) lat, w tym stosowaną stawkę amortyzacji. Jest to wartość realna, gdyż poprzedni (...) służył Miastu przez podobny okres czasu. Wyliczając prawdopodobny czynsz wzięto pod uwagę wielkość powierzchni biurowych, która będzie zajmowana przez najemcę oraz możliwe do uzyskania dochody z organizacji różnego rodzaju koncertów, występów i innych uroczystości jakie mogą odbywać się w (...). Wzięto również pod uwagę stawki rynkowe obowiązujące przy najmie tego typu obiektu na tym konkretnym rynku. Duże znaczenie miała też kwestia pewności dochodów w dłuższej jednostce czasu oraz nakład pracy pracowników Gminy przy uzyskiwaniu ww. dochodów.

Gmina zaznacza, że inwestycja została sfinansowana w 2/3 ze środków zewnętrznych, co do których Regionalne Izby Obrachunkowe pozytywnie rekomendują możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT, bez konieczności zwrotu do odzyskanej kwoty do budżetu.

10.Odpowiedź wspólna (identyczna) dla wariantu 1 i 2

Wysokość czynszu z tytułu najmu będzie także uwzględniała stawkę amortyzacji rocznej obiektu (...)

oraz długość użytkowania całej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji.

11.Odpowiedź wspólna (identyczna) dla wariantu 1 i 2

Gmina przewiduje, że nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

12.Dotacja, jaką Gmina otrzyma na realizację projektu nie będzie miała ani w Wariancie 1 ani w Wariancie 2 wpływu na cenę świadczonej przez Gminę usługi najmu/dzierżawy. Dotacja ma wyłącznie na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji inwestycji.

13.Inwestycja była dofinansowana z Rządowego Funduszu Inwestycji Polski Ład. Wysokość dofinansowania wynosiła 95% wartości kosztorysowej w chwili złożenia wniosku czyli (…) zł zgodnie z założeniami Rządowego Funduszu Inwestycji Polski Ład. Ostateczna wartość zadania została ustalona dopiero w trzecim przetargu w trybie zamówienia publicznego. Dofinansowanie nie podlegało zwiększeniu do wartości ostatecznej, różnica między dofinansowaniem a wartością zadania stanowiła wkład własny.

Pytanie

Czy od dofinansowania, które Gmina otrzymała w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina ma zapłacić podatek VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy od dofinansowania, które Gmina otrzymała w ramach realizacji Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach ww. Programu zostaje w całości przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Inwestycji, a do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy włączać otrzymanej dotacji, co jasno wynika z przedstawionych niżej przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu natomiast nie da się wskazać bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ze względów na brak jakichkolwiek towarów lub usług, z którymi dotacja ma związek, dlatego nie można uznać, iż w stosunku do kwoty dotacji powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji).

Podobne stanowisko wyrażane jest także w doktrynie (vide: T. Michalik „Komentarz do ustawy VAT 2017”: „Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie wymaga podkreślenia fakt, że podstawą opodatkowania jest otrzymana dotacja pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, iż podatek należny oblicza się metodą »od sta« jako iloczyn otrzymanej kwoty dotacji i właściwej stawki podatkowej”.

W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez Gminę jakiejkolwiek usługi czy dostawy towaru.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowa dotacja nie powinna wchodzić w zakres opodatkowania VAT.

Na zakończenie Gmina oświadcza, że w sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek, nie toczy się postępowanie podatkowe, nie jest prowadzona kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa oraz, że sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty, w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja ta jest realizowana z udziałem dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Dotacja, jaką Państwa Gmina otrzyma na realizację projektu nie będzie miała ani w Wariancie 1 ani w Wariancie 2 wpływu na cenę świadczonej przez Gminę usługi najmu/dzierżawy. Dotacja ma wyłącznie na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy od otrzymanego dofinansowania w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład mają Państwo zapłacić podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Państwa Gmina wskazała, że dotacja, którą Państwo otrzymają na realizację projektu nie będzie miała ani w Wariancie 1 ani w Wariancie 2 wpływu na cenę świadczonej usługi najmu/dzierżawy. Dotacja ma wyłącznie na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji inwestycji.

Dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie zatem wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działania. Dofinansowanie dotyczące Inwestycji będzie związane z ogólną działalnością Państwa Gminy, a nie skonkretyzowaną działalnością realizowaną na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym, dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa Gminę na rzecz zindywidualizowanych odbiorców.

W konsekwencji, dofinansowanie otrzymane przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który powinni Państwo rozliczyć.

Podsumowując, dofinansowanie, które Państwa Gmina otrzymała w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniemnie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Ponadto, interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Natomiast w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych przy realizowaniu Inwestycji, w sytuacji gdy płatność za faktury pochodzi w części ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).