Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.294.2021.10.MK

Podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 366/21 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach w związku z realizacją projektu pn. „...”,

-zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu

jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego w związku z realizacją projektu pn. „...”,
• zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją ww. projektu.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „...” (dalej: „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy" lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/ urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian lub też ich umieszczenie na balkonach budynków. Urządzenia te zainstalowane na dachach/balkonach/zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).

Instalacje co do zasady są / będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna.

Gdyby montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ww. urządzeń do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory słoneczne oraz urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W takich przypadkach omawiane urządzenia są /będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są będą one funkcjonalnie związane.

Gmina pragnie wskazać, że piece na biomasę w całości będą montowane w budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Będą więc one stanowiły instalacje wykonywane w obrębie budynku mieszkalnego.

Realizowany przez Gminę Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa ... umowę nr ...z dnia 18 maja 2020 r. na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: „warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu”. Przez „Projekt" z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie tj. w szczególności zakup i montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej / zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Gmina poniosła/poniesie także tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym w szczególności koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, które są niezbędne do zakupu i montażu Instalacji (dalej zwane łącznie jako koszty zakupu i montażu Instalacji). Wykonawca, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji oraz wykonawcy pozostałych ww. usług niezbędnych do montażu i uruchomienia instalacji zwani będą dalej łącznie jako: „Wykonawcy”). Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2015 r., klasyfikowane powinny być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych i pieców na biomasę oraz pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją Projektu Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: „Umowy”).

Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością / współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i odrębnego wynagrodzenia).

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia, której wysokość została wskazana w Umowie. Gmina pragnie wskazać, iż w umowach wskazana została szacunkowa kwota ww. wynagrodzenia, która - po zakończeniu postępowań przetargowych - jest / będzie zmieniona w formie aneksu do Umowy. Umowy w aneksowanej wersji każdorazowo wskazują / będą wskazywać całkowitą wartość wynagrodzenia brutto należnego Gminie z tyt. usługi elektromodernizacji / termomodernizacji realizowanej na rzecz Mieszkańca z wykorzystaniem Instalacji.

Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia (w finalnej wysokości określonej aneksem do Umowy) będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji, wzrost obciążenia podatkiem VAT), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej na rzecz Gminy w ramach Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo Umowy przewidują, iż Mieszkaniec użycza Gminie na czas robót związanych z montażem Instalacji niezbędną część nieruchomości, zgodnie z podpisaną odrębnie umową użyczenia, w ramach której Mieszkaniec dodatkowo zobowiązuje się oddać do nieodpłatnego używania ww. część nieruchomości na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Instalacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie określenia właściwej podstawy opodatkowania usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Wszelkie inne kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności kwestia stawki VAT realizowanej usługi oraz określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z wydatków związanych z Projektem - będą stanowić przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wiążących informacji stawkowych.

Pismem z 7 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

1. Czy realizacja projektu pn. „...” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Realizacja projektu pn. „...” (dalej: „Projekt”) należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zadanie z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż sposób realizacji zadań własnych zależy przede wszystkim od ich natury. W przypadku zadań takich jak utrzymanie porządku publicznego i bezpieczeństwa jest naturalne, że Gmina występuje w charakterze władczym, publicznoprawnym. Jednakże w ramach realizacji szeregu innych zadań Gmina nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego Gminy wiąże się ze świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług, za które Gmina pobiera wynagrodzenie. Przykładem takich zadań, w ocenie Gminy, są właśnie zadania objęte zakresem niniejszej sprawy.

2. Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymaną dotację na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

Gmina może przeznaczyć dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za zakup i montaż Instalacji (oraz inne wydatki związane z Projektem, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, tj. przykładowo wydatki na nadzór inwestorski).

3. Jaką część kosztów inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii pokryje dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

Gmina przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 72,68% kosztów ww. inwestycji rozumianych jako wartość brutto wydatków planowanych do poniesienia przez Gminę na zakup i montaż Instalacji oraz na tzw. koszty ogólne realizacji Projektu, w tym przykładowo sporządzenie dokumentacji, nadzór inwestorski, promocja, zarządzanie Projektem oraz ubezpieczenie Instalacji (koszty kwalifikowane i niekwalifikowane w ramach Projektu, dalej jako: „koszty całkowite”).

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że ww. dofinansowanie będzie stanowiło 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż Projekt jest w trakcie realizacji, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek dofinansowania do kosztów Projektu może ulec zmianie.

4. Czy Gmina wniosła/wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku?

Przedmiotowy Projekt finansowany jest z dwóch źródeł - ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. 72,68% kosztów całkowitych inwestycji we wskazanym powyżej rozumieniu (co stanowi ok. 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu). Reszta Projektu będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

W konsekwencji Gmina będzie wnosić swój wkład własny w finansowanie inwestycji stanowiącej przedmiot Wniosku. Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że wkład ten w głównej mierze finansowany będzie wpłatami otrzymanymi przez Gminę od Mieszkańców.

5. Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji projektu.

Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji Projektu:

•ok. 72,68% kosztów całkowitych Projektu (stanowiących ok. 80,05% kosztów kwalifikowanych Projektu) - kwota dofinansowania,

•ok. 27,32% kosztów całkowitych Projektu (stanowiących ok. 19,95% kosztów kwalifikowanych Projektu) - dochody własne Gminy.

Równocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, część wkładu własnego Gmina planuje pokryć wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców, które stanowić będą ok. 19,3% kosztów całkowitych Projektu.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż Projekt jest w trakcie realizacji, jego całkowita finalna wartość, jak i udział poszczególnych źródeł finansowania, może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazane w niniejszej odpowiedzi wartości ulegną zmianie.

6. Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokrywa/pokryje z otrzymanego dofinansowania?

Otrzymane dofinansowanie będzie pokrywało koszty kwalifikowalne Projektu (we wskazanej w odpowiedzi na pytanie 3 powyżej wartości procentowej), tj. koszty zakupu i montażu Instalacji, których dotyczy Projekt, a także niezbędne koszty ogólne Projektu, które zostały uznane za wydatki kwalifikowalne, tj. opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, technicznej i przetargowej, koszty serwisu ICT, nadzoru inwestorskiego oraz zarządzanie i promocja Projektu.

7. Jaki jest/był sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Kalkulacja wysokości dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji (w tym niezbędnych do zakupu i montażu Instalacji kosztów ogólnych Projektu, które zostały uznane za koszty kwalifikowane), a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd.

8. W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/wpłynęła na wysokość wpłat Mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/uwzględniała również otrzymane dofinansowanie?

oraz

9. W jaki sposób jest określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji w zawieranych z Mieszkańcami Umowach?

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Gmina pragnie wskazać, iż w Umowach wskazana została szacunkowa kwota ww. wynagrodzenia, która - po zakończeniu postępowań przetargowych - jest / będzie zmieniona w formie aneksu do Umowy. Umowy w aneksowanej wersji każdorazowo wskazują/będą wskazywać całkowitą wartość wynagrodzenia brutto należnego Gminie z tyt. usługi elektromodernizacji/termomodernizacji realizowanej na rzecz Mieszkańca z wykorzystaniem Instalacji. Umowy, zarówno w wersji przed zawarciem ww. aneksów do Umów, jak i w wersji po zawarciu przedmiotowych aneksów, nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania.

Jednocześnie, kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę, a także dofinansowanie do ponoszonych przez nią kosztów.

10. Czy Umowy zawarte z Mieszkańcami, przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez Mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Zgodnie z postanowieniami Umów brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie stanowi podstawę do rozwiązania Umowy. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, Gmina odstąpi od umowy.

Dodatkowo, Umowy mogą ulec rozwiązaniu w poniższych przypadkach:

a)Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z Umowy,

b)zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia Instalacji przez Mieszkańca,

c)ingerencji przez Mieszkańca w Instalację bez zgody Gminy.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami Umów, Gmina zastrzega sobie prawo do wypowiedzenia Umów w przypadku zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych uniemożliwiających wykonanie usługi, o której mowa w § 1 ust. 1 tychże Umów, tj. usługi termomodernizacji / elektromodernizacji, lub zaistnienia okoliczności wymagających dodatkowych nakładów ze strony Gminy.

11. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

oraz

12. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby instalacji?

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 7, wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/ elektromodernizacji oraz od liczby Instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

13. Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą (Województwo Lubelskie). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektu oraz informacje o postępie realizacji Projektu. Ponadto Gmina jest zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie oraz do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż Instalacji).

Jednocześnie, w odniesieniu do środków pieniężnych otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi termomodernizacji / elektromodernizacji, zgodnie z postanowieniami zawartych Umów, w przypadku nierealizowania przez Gminę Projektu będzie ona zobowiązana do zwrotu wpłaconego przez Mieszkańców wynagrodzenia.

14. Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Dofinansowanie ma charakter następczy (na zasadzie refundacji), tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi na jej rzecz przez Wykonawców usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Jednocześnie, w odniesieniu do środków pieniężnych otrzymanych od Mieszkańców z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji, zgodnie z zapisami zawartych z Mieszkańcami Umów, w przypadku niezrealizowania Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconego przez Mieszkańców wynagrodzenia w pełnej wysokości..

Pytania

1)Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2)Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść Umów przewiduje, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia wskazanego w Umowie, którego ostateczna wysokość jest/będzie określona aneksem. Umowy w aneksowanej wersji każdorazowo wskazują/będą wskazywać całkowitą wartość wynagrodzenia brutto należnego Gminie z tyt. usługi realizowanej na rzecz Mieszkańca.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę Umowy o dofinansowanie, która poza określeniem ogólnych warunków realizacji Projektu określa również szczegółowe zasady, tryb i warunki na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotu montującego na rzecz Gminy Instalacje oraz podmiotów, które będą realizować na rzecz Gminy inne usługi niezbędne do montażu Instalacji, takie jak dokumentacja projektowa i nadzór inwestorski) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji występującej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą/firmami, tj. firmą, która sprzedaje i montuje na rzecz Gminy Instalacje oraz firmami realizującymi inne usługi niezbędne do montażu Instalacji. Innymi słowy, dofinansowanie to ma / będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji występującej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług elektromodernizacji/ termomodernizacji. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawcy i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawców na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawców na rzecz Gminy i cena usługi elektromodernizacji / termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie (wraz z aneksem) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest/nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami (wraz z aneksem) przewidują/będą bowiem przewidywać wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług", Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu."

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443 -85 9/14-4/BM;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(...)", tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku." [podkreślenie Gminy]

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca bezpośredniego wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej' sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma / nie będzie miała związku ze sprzedażą. Nie została ona przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług elektromodernizacji/termomodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

-wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

-wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

-wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

-wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

-wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

-wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

-wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

-wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Podkreślić należy, iż NSA obecnie również podtrzymuje dotychczasową linię orzeczniczą potwierdzającą brak opodatkowania dotacji o charakterze kosztowym. W szczególności Gmina pragnie przytoczyć wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 412/18, w którym jednoznacznie potwierdzono brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego w analogicznym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA dofinansowanie jest opodatkowane tylko wtedy, gdy zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Ponadto zdaniem Sądu jeżeli dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych (w tym kosztów pozostałych), to ma ona charakter zakupowy. Zdaniem NSA takiego dofinansowania nie można uznać za przeznaczone na pokrycie ceny usług wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji omawiane dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA zauważył, że każda dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, lecz decydujące jest wykazanie, że została ona udzielona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Konkludując NSA uznał, iż otrzymanie dofinansowania które przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach którego gmina świadczy usługi na rzecz Mieszkańców, nie oznacza automatycznie, że otrzymane dofinansowanie ma bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług.

Dodatkowo, ww. stanowisko zostało potwierdzone przez NSA, w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18, w którym uwzględnił on skargę kasacyjną innej gminy. Jak wskazał NSA, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.". Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, czysto hipotetycznej, gdyby zrealizowała ona Projekt w zakresie mniejszym niż to zostało wskazane w Umowie o dofinansowanie to otrzymałby stosunkowo pomniejszone środki z tytułu dofinansowana. Niemniej, celem Gminy jest realizacja zamierzonego Projektu zgodnie z Umową o dofinansowanie, dlatego też w celu uniknięcia hipotetycznych sytuacji, w tego typu zadaniach są przez nią tworzone listy rezerwowe. Tym samym, sama okoliczność, iż dofinansowanie jest/będzie wypłacone Gminie celem realizacji Projektu nie determinuje jego bezpośredniego wpływu na cenę.

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt: I FSK 74/18.

Mając na względzie powyższe, Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej przez nią usługi, a tym samym zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w kwocie netto powiększonej o wartość podatku należnego wyliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków i/lub w formie refundacji wyliczonej w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest/będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach (w aneksowanej wersji) pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego. Innymi słowy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.294.2021.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

·zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego w związku z realizacją projektu pn. „...” za nieprawidłowe,

·zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją ww. projektu za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

b)zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 366/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 września 2023 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.249.2021.2.MK z 11 czerwca 2021 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 366/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 366/21 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że:

Sąd wskazał:

W zapadłym w analizowanej sprawie wyroku Sąd wskazał, że:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 366/21 stwierdzam, że opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwo realizując ww. projekt na rzecz mieszkańców nie będą wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii uznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji systemów energii odnawialnej, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i  nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014- 2020 na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu na rzecz mieszkańców nie wykonują Państwo/ nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią / nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu na rzecz mieszkańców, nie zwiększa / nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania:

·zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach w związku z realizacją projektu pn. „...”,

·zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego w związku z realizacją ww. projektu.

uznałem za nieprawidłowe. Zatem odpowiedź w zakresie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 11 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.249.2021.2.MK.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).