Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.776.2023.1.AWO

Możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość po 31 grudnia 2022 r.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajmowanie nieruchomości. Od 2018 r. - w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - wynajmuje Pani 13 lokali mieszkalnych, a od 2021 r. - łącznie 15 lokali mieszkalnych.

Zgodnie z przepisami prawa, obowiązującymi przed wejściem w życie przepisów tzw. Polskiego Ładu (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22c pkt. 1 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych o treści obowiązującej w okresie od 15 maja 2018 r. do 1 stycznia 2022 r.), mając wpisane wyżej wskazane nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami Polskiego Ładu, od 1 stycznia 2022 r. wprowadzony został zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych, od których odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu do 31 grudnia 2022 r. Z powodu utraty tego prawa, ponosi Pani stratę finansową. Strata ta nie byłaby ponoszona w przypadku możliwości wliczania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji dawałoby możliwość zachowania płynności finansowej prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy ma Pani możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość po 31 grudnia 2022 r. w związku z ochroną praw słusznie nabytych oraz zasadą legalizmu?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, ma Pani prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazała Pani, że powszechnie uznaje się, że pewność prawa jest konstytucyjną zasadą umożliwiającą efektywne prowadzenie działalności gospodarczej. Poprzez efektywne prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć swobodne stosowanie konkretnych narzędzi i utrwalonych praktyk w celu osiągnięcia jak największego zysku. Uważa Pani, że jedną z podstawowych praktyk przedsiębiorców jest planowanie działalności z odpowiednim wyprzedzeniem, stosownym do rodzaju prowadzonej działalności. Podała Pani, że Pani działalność opiera się na wynajmie nieruchomości, których zakup w celu prowadzenia tego typu działalności jest niezbędny i implikuje konieczność dokładnego zaplanowania - na kilkanaście lat do przodu - prowadzenia działalności oraz oszacowania zysków i strat. W Pani ocenie, gwarancją swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej są odpowiednie przepisy prawa, które chronią przedsiębiorców przed nadmierną i nieproporcjonalną ingerencją państwa.

Podkreśliła Pani, że dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali mieszkalnych i zaliczała je jako jeden z głównych kosztów uzyskania przychodów, w celu uzyskania większego zysku oraz odpowiednich środków do dalszego rozwoju Pani działalności, co należy uznać za powszechnie uznawane, racjonalne działanie przedsiębiorcy. Wskazała Pani, że wysokość strat finansowych ponoszonych w związku z utratą prawa na mocy przepisów wprowadzonych 1 stycznia 2022 r. jest znacząca oraz wpływa w dużym stopniu na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. W Pani opinii, jest to rażące pogwałcenie obowiązujących, konstytucyjnych zasad. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych była słusznie nabytym (przez Panią) prawem.

Pani zdaniem, zasada słusznie nabytych praw - jak powszechnie się przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie - nie jest prawem absolutnym i podlega ograniczeniom. Jednak, jako zasada pochodna od konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), może być ograniczona przy realizacji przynajmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz - zgodnie z kolejną konstytucyjną zasadą - w sposób proporcjonalny. W Pani ocenie, odebranie Pani prawa nie znajduje uzasadnienia w żadnej z przesłanek z wyżej wskazanego przepisu Konstytucji i znacząco, nieproporcjonalnie (o czym świadczy wysokość ponoszonych strat finansowych w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej) kształtuje Pani sytuację faktyczną oraz prawną w sposób niekorzystny.

Uważa Pani, że przedstawione uzasadnienie znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaznaczyła Pani, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23), Sąd uznał treść przepisu zakazującego amortyzacji lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość jako jednoznacznie niezgodnego z wynikającą z art. 2 konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Argumentacja sądu była podparta przede wszystkim orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego:

(…) oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów u.p.d.o.p. jak stwierdzono w wyroku TK z 10 lutego 2015 r. P 10/11 ... .

Wskazała Pani, że konkluzja z analizy Trybunału Konstytucyjnego dotycząca omawianej normy brzmiała następująco:

(…) art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95. poz. 1101 oraz z 2002 r. nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

W związku z przedstawioną interpretacją normy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji), twierdzi Pani, że organy administracji publicznej obowiązane są zastosować obowiązujące przepisy w sposób przedstawiony przez orzecznictwo. W niniejszej sprawie, brak jest również dostatecznych argumentów za odebraniem Pani słusznie nabytego prawa, więc uważa Pani, że należy Pani przyznać dalszą możliwość korzystania z niego w sposób całkowity, zgodnie z treścią przepisów stosowanych przed wprowadzonymi 1 stycznia 2022 r. zmianami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl pierwszego zdania art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a‑22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

– stanowią własność lub współwłasność podatnika,

– są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

– przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

– są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), dalej jako: „ustawa zmieniająca”.

Jednocześnie w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym - podatnicy do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do: budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika m.in., że:

– prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajmowanie nieruchomości (od 2018 r. wynajmuje Pani 13 lokali mieszkalnych, a od 2021 r. (łącznie) 15 lokali mieszkalnych,

– mając wpisane wyżej wskazane nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyła też Pani, że - zgodnie z przepisami Polskiego Ładu - od 1 stycznia 2022 r. wprowadzony został zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych, od których odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu do 31 grudnia 2022 r. Z powodu utraty tego prawa, ponosi Pani stratę finansową. Strata ta nie byłaby ponoszona w przypadku możliwości wliczania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji dawałoby możliwość zachowania płynności finansowej prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W Pani ocenie, jest to rażące pogwałcenie obowiązujących, konstytucyjnych zasad. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych było słusznie nabytym (przez Panią) prawem.

Na tle obowiązujących przepisów nie sposób jednak zgodzić się z Pani stanowiskiem. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23:

Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę to nie można ich stosować dłużej.

Co równie istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu podkreślił również, że:

Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego.

W uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy numer 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych, podkreślono natomiast, że:

Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Stwierdzam więc, że o ile mogła Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku nieruchomości mieszkalnych oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej przez cały 2022 r. - na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r., to Pani stanowisko, zgodnie z którym ma Pani prawo do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Wprowadzona nowelizacja (cytowany wyżej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie przewiduje takiej możliwości.

W odniesieniu natomiast do części Pani stanowiska dotyczącego niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też przedmiotowa interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie postawionego przez Panią pytania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Ze wskazanych wyżej względów, Pani stanowisko uznaję więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków zaznaczam, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Końcowo zastrzegam również, że zadane pytanie zakreśla granice w jakich mogę wydać interpretację indywidualną (określa ono zakres żądania Wnioskodawcy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).