Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.588.2023.4.AS

Skutki podatkowe sprzedaży energii elektrycznej w postaci braku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży energii elektrycznej w postaci braku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2023 r. (wpływ 9 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) pozostaje spółką zawiązaną i funkcjonującą pod prawem polskim, posiadającym polską rezydencję podatkową oraz status podatnika VAT czynnego.

W związku z montażem paneli fotowoltaicznych i wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii − Wnioskodawca zawarł dnia (...) 2022 roku umowę z przedsiębiorstwem energetycznym („Sprzedawca”), przewidującą rozliczenia na podstawie rozliczenia wartościowego – „Net billing” zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1a-4d Ustawy o OZE („Umowa”), która została aneksowana dnia 21 lipca 2023 roku.

Zasady i warunki wykonywania działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji oraz małej instalacji, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub z biopłynów, oraz zasady wytwarzania energii elektrycznej przez prosumentów energii odnawialnej, prosumentów zbiorowych energii odnawialnej oraz prosumentów wirtualnych energii odnawialnej zostały określone przez ustawodawcę w rozdziale 2 ustawy o OZE (w tym w art. 4 ust. 1a-4d Ustawy o OZE).

System rozliczeń net-billing oparty jest na dwóch podstawowych etapach:

1)Etap saldowania ilościowego,

2)Etap saldowania wartościowego.

Zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, rozliczenia Prosumenta ze Sprzedawcą oparte są o konto prosumenta, które służy ewidencjonowaniu ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez Prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne w oparciu o ustalone dla każdego okresu saldowania salda dodatnie, salda ujemne lub zbilansowanie.

Etap I - saldowanie ilościowe

• Saldowanie dokonywane jest odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby. Zatem każda zakończona godzina doby podlega saldowaniu ilościowemu, w rezultacie czego mogą powstać salda dodatnie, salda ujemne lub zbilansowanie.
• Okres zbilansowany, w myśl art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, oznacza saldo 0.
• Saldo dodatnie to sytuacja, gdy występuje wartość nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta. Wartość tę ustala się, jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda dodatniego oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe (brutto) stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i Prosumentem dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3 ustawy o OZE).
• Saldo ujemne oznacza wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta. Wartość tę ustala się, jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia.
• W przypadku określenia wartości nadwyżki salda ujemnego w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. dla wartości tej wyznaczona jest jedna rynkowa cena energii dla danego miesiąca kalendarzowego (art. 4b Ustawy o OZE). Szczegółowy sposób wyznaczania ceny rynkowej energii elektrycznej został uregulowany w art. 4b ust. 6 i 7 ustawy o OZE.

Natomiast dla rozliczeń po 1 lipca 2024 r. dla wyliczenia wartości sald ujemnych będą brane rynkowe ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia niezbilansowania, tj. dla każdej godziny doby będzie odrębnie ustalana cena energii elektrycznej (art. 4b ust. 4 i 5 ustawy o OZE).

Etap II - saldowanie wartościowe

• Drugim etapem funkcjonowania systemu net-billing jest rozliczenie różnicy wartości energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta oraz energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta. Rozliczenie oparte jest o wyliczenie wartości sald dla okresów niezbilansowanych, tj. wszystkich godzin dób, dla których saldo było dodatnie lub ujemne.
• Rozliczenie różnicy wartości może spowodować:
• zobowiązanie Prosumenta wobec Sprzedawcy (art. 4 ust. 3a i art. 4c ust. 3 ustawy o OZE), gdy suma wartości sald dodatnich będzie większa nad sumą sald ujemnych;
• powstanie depozytu prosumenckiego, gdy suma wartości sald ujemnych będzie większa nad sumą sald dodatnich. Celem depozytu jest pomniejszanie zobowiązania Prosumenta w następnych okresach rozliczeniowych (art. 4c ust. 1, 2 i 4 ustawy o OZE). Pomniejszenie zobowiązań Prosumenta następuje poprzez zmniejszanie zobowiązania wobec Sprzedawcy w kolejnych okresach rozliczeniowych, w których występuje nadwyżka sum wartości sald dodatnich nad sumą sald ujemnych. Kwota depozytu może być rozliczona przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie Prosumenta (art. 4c ust. 5 ustawy o OZE).
• Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą Sprzedawca zwraca w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt (art. 4 ust. 11 pkt 2).

Umowa nie precyzuje kwestii związanym z opodatkowaniem VAT sprzedaży energii przez Wnioskodawcę, w tym - nie określa terminu na wystawienie faktur za sprzedaż energii.

W praktyce − Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawcy fakturę wraz z rozliczeniem depozytu prosumenckiego, którego wartość pomniejsza kwotę do zapłaty na przecz Sprzedawcy z tytułu nabywanej energii.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Spółka zawarła w dniu 22 listopada 2022 roku z B. Spółka Akcyjna z siedzibą w (...) umowę sprzedaży energii elektrycznej nr (…) („Umowa”), dotyczącą 6 obiektów Spółki, w których w momencie zawierania Umowy nie funkcjonowały instalacje fotowoltaiczne.

Wobec sukcesywnego nabywania, instalacji i rozpoczęcia użytkowania instalacji fotowoltaicznych w 4-ch z ww. 6 obiektów - zawierano kolejno aneksy, które rozbudowywały Umowę o regulacje związane z rozliczaniem związanym z wprowadzaniem energii elektrycznej do sieci przez Spółkę wobec jej wytworzenia przy użyciu instalacji fotowoltaicznych („Aneks”).

Zgodnie z zawartą ze Sprzedawcą Umową oraz Aneksem, w zakresie obiektów posiadających instancje fotowoltaiczne - rozliczenia, w zakresie obiektów będących elementem stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego Wniosku, następują na podstawie rozliczenia wartościowego – „Net billing”, zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1a-4d Ustawy o OZE.

Rozliczenia między Wnioskową a Sprzedawcą są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci przez Wnioskodawcę jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb(t)=Ep(t)- Ew(t)

gdzie:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażona w kWh, podlegająca rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep(t) - suma ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci, wyrażona w kWh,

Ew(t) - suma ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci, wyrażona w kWh.

Sprzedawca dokonuje rozliczenia na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W przypadku gdy Wnioskodawca jako Prosument wytworzył energię elektryczną w mikro instalacji i wprowadził ją do sieci w okresie od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2024 roku − wartość tej energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowili iloczyn:

a.sumy ilości energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w ww. wzorze symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;

b.rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku gdy Wnioskodawca jako Prosument wytworzył energię elektryczną w mikro instalacji i wprowadził ją do sieci w okresie od 1 lipca 2024 roku − wartość tej energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

a.ilości energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta, oznaczonej w ww. wzorze symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną

b.rynkowej ceny energii elektrycznej, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta (nie - prosumenta zbiorowego) przyjmuje się cenę równą zero.

Instalacje Spółki, będące elementem stanu faktycznego stanowiącego przedmiot Wniosku, są mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE.

Spółka pozostaje odbiorcą końcowym, tj. podmiotem dokonującym zakupu paliw lub energii na własny użytek.

Spółka pozostaje prosumentem energii odnawialnej.

Umowa została zawarta w dniu 22.11.2022 r. na czas określony do 31.12.2023 r.

Umowa stanowi umowę sprzedaży energii elektrycznej, której przedmiotem było określenie warunków i zasad sprzedaży energii przez Sprzedawcę na rzecz Spółki.

Energia zakupiona przez Spółkę na podstawie Umowy przeznaczona jest wyłączenie na potrzeby własne Spółki jako odbiorcy końcowego.

Umowa dotyczyła 6 obiektów Spółki;

W związku ze stopniowym nabywaniem i montażem instalacji fotowoltaicznych 4-ch obiektach − dochodziło do zawierania aneksów do ww. Umowy, w ramach których Strony określały warunki rozliczeń w związku z wytwarzaniem przez Spółkę energii elektrycznej.

W związku produkcją energii elektrycznej przez Spółkę jako prosumenta − w celu prowadzenia rozliczeń energii elektrycznej − Sprzedawca prowadzi konto dla Spółki, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Spółce za energię elektryczną wprowadzoną do sieci („Depozyt prosumencki”).

Wartość Depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do Konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Kwota środków stanowiąca Depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenckim.

W konsekwencji − zobowiązania Spółki wobec Sprzedawcy mogą ulegać zmniejszeniu wobec rozliczenia kwot stanowiących Depozyt prosumencki. Spółka stoi na stanowisku, że nie osiąga podatkowego przychodu w konsekwencji powyższych.

Rozliczenia między Wnioskową a Sprzedawcą są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej , wprowadzona do i pobrana z sieci przez Wnioskodawcę jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb(t)=Ep(t>- Ew(t),

gdzie:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażona w kWh, podlegająca rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep(t) - suma ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci, wyrażona w kWh,

Ew(t) - suma ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci, wyrażona w kWh.

Sprzedawca dokonuje rozliczenia na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych, zgodnie z ust. 2, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W przypadku, gdy Wnioskodawca jako Prosument wytworzył energię elektryczną w mikro instalacji i wprowadził ją do sieci w okresie od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2024 roku − wartość tej energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowili iloczyn:

c.Sumy ilości energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w ww. wzorze symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne

d.Rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku gdy Wnioskodawca jako Prosument wytworzył energię elektryczną w mikro instalacji i wprowadził ją do sieci w okresie od 1 lipca 2024 roku- wartość tej energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu::

c.ilości energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta, oznaczonej w ww. wzorze symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną

d.rynkowej ceny energii elektrycznej, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta (nie - prosumenta zbiorowego) przyjmuje się cenę równą zero.

Sposób określenia rynkowej ceny energii reguluje wprost aneks do Umowy.

Zgodnie z literalną treścią załącznika do Aneksu − kwota środków stanowiąca Depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenckim.

W konsekwencji - kwota Depozytu prosumenckiego może zmniejszać zobowiązania Spółki wobec Sprzedawcy w tym okresie.

Umowa określa ceny rozliczeniowe za sprzedaną energię elektryczną przez Sprzedawcę na rzecz Spółki.

Załącznik do Aneksu do Umowy, stanowiący konstytutywny element Umowy, określa sposób ustalania rynkowej ceny energii elektrycznej, stanowiącej podstawę określenia rozliczeń w związku z energią wytwarzaną przez Spółkę.

Umowa stanowi, że okres rozliczeniowy to określony w Umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego.

Załącznik do Umowy wskazuje, że Strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy.

Usługi mają charakter ciągły (Umowa tego wprost nie wskazuje).

Sprzedawca wystawia fakturę obejmującą energię elektryczną nabywaną przez Spółkę od Sprzedawcy. Jednocześnie − Sprzedawca może w wybranych okresach rozliczeniowych rozliczyć kwotę depozytu wygenerowaną w miesiącach poprzedzających (ma na to 12 kolejnych miesięcy).

Faktura dotyczy także stałej opłaty handlowej wynikającej z Umowy.

Kwota Depozytu prosumenckiego może być rozliczana na Koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na Koncie prosumenta.

Termin płatności dla sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nie został określony w Umowie ani Aneksie.

Wytwarzanie przez Spółkę energii elektrycznej wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji nie stanowi dla Spółki przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 20223 r. poz. 773).

Odpowiedź na pytanie Czy i kiedy ujmą Państwo fakturę sprzedażową w przychodach podatkowych Spółki jest wprost zależna od wydanej przez tutejszych organ interpretacji. Zgodnie z prezentowanym we Wniosku stanowiskiem Spółki - sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy nie będzie prowadzić do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego − faktura sprzedażowa nie zostanie ujęta w przychodach podatkowych Spółki.

Pytania:

1) Czy wprowadzanie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do sieci, w przypadku rozliczenia w systemie net billing na podstawie zawartej Umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2)W którym momencie powstaje na gruncie podatku VAT obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzania energii elektrycznej do sieci w systemie net billing?

3)W jakim terminie Wnioskodawca winien wystawić fakturę, dokumentującą wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net billing?

4)Co stanowi podstawę opodatkowania przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net billing?

5)Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy będzie prowadzić do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 1-4 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy nie będzie prowadzić do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Ustawą o OZE, depozyt prosumencki, stanowi wartość środków należnych konsumentowi posiadającemu instalację do produkcji odnawialnej energii (prosument), za energię wprowadzoną przez niego do sieci energetycznej (art. 4c u.o.z.e).

Co do zasady prosumenci powinni wykorzystywać samodzielnie wyprodukowaną energię niejako zdeponowaną u danego dostawcy energii. W pewnych jednak przypadkach, określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii, może dojść do sytuacji, gdy depozyt konsumencki jest wykorzystywany do zmniejszenia zobowiązań prosumenta względem dostawcy lub zostaje wypłacony prosumentowi (art. 4 ust. 11 u.o.z.e.).

W myśl Ustawy o CIT , w sytuacji opisanej w powyżej, mogłoby dojść do powstania przychodu podatkowego, ponieważ dochodzi do swoistego przysporzenia po stronie prosumenta, a zgodnie z:

• art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów;
• art. 7 ust. 2- dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;
• art. 12 ust. 1 pkt 1) -2) Ustawy o CIT- przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W Ustawie o CIT nie znalazł się jakikolwiek przepis, który wyłączałby obowiązywanie Ustawy o CIT do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, analogicznego do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak z art. 4 ust. 12 ustawy o OZE wynika, że nadwyżka energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11 nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.).

Ust. 11 art. 4 Ustawy o OZE stanowi zaś, że w przypadku, gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

W oparciu o ww. regulacje stwierdzić należy, że rozliczenie energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne (net-billing), jest dla prosumenta neutralne podatkowo, tj. nie stanowi przychodu także w podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na treść art. 4 ust. 12 Ustawy o OZE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT;

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT;

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT;

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT;

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Zatem, opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, że do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

W oparciu o art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4c ust. 1 - 6 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

W myśl art. 40 ust. 1 - 1aa ustawy o OZE

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wejdą one w życie 2 lipca 2024 r.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z montażem paneli fotowoltaicznych i wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii − zawarli Państwo 22 listopada 2022 r. umowę z przedsiębiorstwem energetycznym (Sprzedawca), przewidującą rozliczenia na podstawie rozliczenia wartościowego – Net billing zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1a-4d Ustawy o OZE (Umowa), która została aneksowana 21 lipca 2023 roku.

System rozliczeń net billing oparty jest na dwóch podstawowych etapach:

1)Etap saldowania ilościowego,

2)Etap saldowania wartościowego.

Sprzedawca dokonuje rozliczenia na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych, zgodnie z ust. 2, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Instalacje będące elementem stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku, są mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy o OZE. Są Państwo odbiorcą końcowym, tj. podmiotem dokonującym zakupu paliw lub energii na własny użytek. Są Państwo prosumentem energii odnawialnej.

Sposób określenia rynkowej ceny energii reguluje wprost Aneks do Umowy.

Zgodnie z treścią załącznika do Aneksu − kwota środków stanowiąca Depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenckim. W konsekwencji − kwota Depozytu prosumenckiego może zmniejszać Państwa zobowiązania wobec Sprzedawcy w tym okresie.

Umowa stanowi, że okres rozliczeniowy to określony w Umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego. Załącznik do Umowy wskazuje, że Strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy. Usługi mają charakter ciągły.

Sprzedawca wystawia fakturę obejmującą energię elektryczną nabywaną przez Państwa od Sprzedawcy. Jednocześnie − Sprzedawca może w wybranych okresach rozliczeniowych rozliczyć kwotę depozytu wygenerowaną w miesiącach poprzedzających (ma na to 12 kolejnych miesięcy). Faktura dotyczy także stałej opłaty handlowej wynikającej z Umowy.

Termin płatności dla sprzedaży przez Państwa energii elektrycznej nie został określony w Umowie, ani Aneksie.

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą braku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy.

Państwa zdaniem sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy, nie będzie prowadzić do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości podkreślić należy, że nadwyżka (nierozliczony depozyt) nierozliczona w okresie 12 miesięcy − co do zasady − nie jest przychodem podatkowym, bowiem nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 11 ustawy o OZE, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że w ust. 12, ustawodawca posługuje się sformułowaniem „nadwyżka ilości energii elektrycznej”, a nie pojęciem „niewykorzystanych środków” i używa tego sformułowania w kontekście rozliczenia przewidzianego w ust. 11.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta (art. 4c ust. 1 i 2 ustawy o OZE). Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą Sprzedawca zwraca prosumentowi w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt.

Pozostała kwota nierozliczona i nie zwrócona prosumentowi podlega umorzeniu.

W efekcie, środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie stanowią wynagrodzenia należnego Państwu jako prosumentowi, a tym samym nie stanowią dla Państwa przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Środki zgromadzone na koncie prosumenta jako depozyt prosumenta mogą zostać wykorzystane jedynie jako forma zapłaty za zobowiązania prosumenta w związku z zakupem energii elektrycznej. Środki te mogą posłużyć wyłącznie do uregulowania zobowiązań finansowych prosumenta za energię pobraną z sieci.

Tym samym, sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy, nie będzie prowadzić do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej poprzez wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu w zamian za zmniejszenie zobowiązania wobec Sprzedawcy (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).