Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC

Czy wybierając opodatkowanie estońskim CIT'em tj. zgodnie z art. 28h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) opodatkowanie ryczałtem wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p. a tym samym nie będzie musiał stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wybierając opodatkowanie estońskim CIT’em , tj. zgodnie z art. 28h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowanie ryczałtem wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie musiał stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

 1. Spółka wybudowała kilkukondygnacyjny budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz usługowe, klasyfikowany w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynek mieszkalny. Spółka będzie świadczyła usługi wynajmu zarówno lokali mieszkalnych jak i usługowych. Świadczenie usług wynajmu lokali usługowych Spółka zamierza opodatkować podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, natomiast wynajmując lokale mieszkalne spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W umowach, które będą zawierane z najemcami lokali mieszkalnych będzie znajdował się zapis mówiący o tym, że lokal ten jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

2. Spółka wybudowała kilkukondygnacyjny budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz usługowe. Budynek ten będzie stanowił środek trwały wnioskodawcy i będzie on wynajmowany w ramach działalności spółki. Ponieważ powierzchnia lokali usługowych stanowi mniej niż 50% całkowitej powierzchni wszystkich lokali budynek ten klasyfikowany będzie w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynek mieszkalny. Z początkiem 2023 r. definitywnie wyłączona została możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych, w tym lokali mieszkalnych. Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. W świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mogą być albo budynkami mieszkalnymi albo budynkami niemieszkalnymi. PKOB nie przewiduje kategorii budynków mieszkalno-usługowych.

W przedstawionej sytuacji, co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Prowadzi to do wniosku, że jest to budynek mieszkalny, a w konsekwencji od 1 stycznia 2023 r. nie podlega on amortyzacji. Dotyczy to również jego części usługowej. Nie ma bowiem przepisu przewidującego w takich przypadkach amortyzowanie „usługowej” części budynku mieszkalnego. Tym bardziej nie ma przepisu pozwalającego amortyzować powierzchnie mieszkalne budynków mieszkalnych, które są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma w takiej sytuacji powodu, aby wyodrębniać jakąkolwiek część powierzchni tego budynku jako wartości początkowej podlegającego nadal amortyzacji środka trwałego.

Jednak wybór opodatkowania w ramach estońskiego CIT pozwoliłby na amortyzowanie budynku mieszkalnego ponieważ w przypadku tej formy opodatkowania amortyzacja bilansowa jest również amortyzacją podatkową. Umożliwiają to ogólne zasady wyznaczania podstawy opodatkowania przez podatnika stosującego estoński CIT, w tym konieczność rozpoznania dochodu z tytułu ponoszenia wydatków związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p. co oznacza, że nie stosuje m.in. przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Pytanie

Czy wybierając opodatkowanie estońskim CIT'em tj. zgodnie z art. 28h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) opodatkowanie ryczałtem wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p. a tym samym nie będzie musiał stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych).

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) – dalej: „u.p.d.o.p.”, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p. To zdaniem wnioskodawcy oznacza, że spółka nie będzie stosowała m.in. przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Skoro tak, to brak jest przeciwwskazań do amortyzacji nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej dla potrzeb działalności spółki.

Tak jak w przypadku innych składników majątku, dochód do opodatkowania estońskim CIT jest wyznaczany przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istnieją również szczególne unormowaniach identyfikujących takich dochód.

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, stanowiących dochód do opodatkowania estoński CIT, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

- w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

- w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przy czym, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że dla uniknięcie dochodu do opodatkowania spółka nie tylko musi wykazać, że budynek służy jej działalności gospodarczej, ale również, iż jest on przeznaczony wyłącznie na potrzeby takiej działalności.

Jeśli wnioskodawca wybierze opodatkowanie estońskim CIT nie będzie stosował przepisów u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji, w tym art. 16c u.p.d.o.p. Z kolei prawo bilansowe nie zabrania amortyzacji lokali mieszkalnych. Skoro tak, to wnioskodawca, wybierając estoński CIT będzie mógł amortyzować nieruchomości mieszkalne a ich amortyzacja będzie wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 28d ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

W myśl art. 16c pkt 2a ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak już wspomniano wcześniej, ten sposób opodatkowania uregulowany został w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, które są związane z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 4e, 5a i 12 oraz ust. 3aa pkt 3, ust. 4 pkt 28, art. 15 ust. 1ab pkt 3, ust. 1ze, art. 16g ust. 22 i art. 16h ust. 3e oraz art. 18aa).

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, ten sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie amortyzacji podatkowej, w tym dotyczące wyłączenia z amortyzacji budynków mieszkalnych nie mają zastosowania dla podatników, którzy są opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych kierując się przepisami ustawy o rachunkowości

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów Spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiała stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).