Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.9.AK

1) Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca? 2) Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc? 3) Czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 updop? 4) Czy art. 28m ust. 4 pkt 2 updop znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką? 5) Czy ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 93/23; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2022 r. wpłynął wniosek z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1)przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca,

2)przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc,

3)wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurentem Spółki podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4)art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką,

5)ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu CIT w ramach tzw. systemu estońskiego - ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Wspólnicy Spółki piastują stanowiska Prezesa oraz Członka Zarządu Spółki na podstawie uchwał o powołaniu do Zarządu. Ponadto, wspólniczka jest prokurentem Spółki. Ww. osoby zatrudnione są również w Spółce na podstawie umów o prace. W ramach tego stosunku prawnego są uprawnione do korzystania z samochodów osobowych udostępnionych im przez Spółkę. Spółka przyjęła, że ww. samochody pozostają w tzw. mieszanym użytkowania tj. są wykorzystywane dla celów służbowych oraz prywatnych. Spółka udostępnia także innym pracownikom Spółki, którzy nie są wspólnikami Spółki, samochody do korzystania także przyjmując, że samochody te są wykorzystywane w ramach tzw. mieszanego użytkowania. Ze względu na możliwość korzystania przez pracowników z samochodów do celów prywatnych Spółka rozpoznaje miesięcznie po stronie ww. pracowników zryczałtowaną kwotę przychodu. Średnie wynagrodzenie w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może być niższe albo wyższe od średniego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.Dla samochodów osobowych, o których mowa we wniosku nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów.

2.Wydatki dotyczące samochodów osobowych o które Spółka pyta w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 obejmują wydatki na paliwo, naprawy, części zamienne, ubezpieczenie, opłaty dotyczące rejestracji, opłaty administr., opłaty za przeglądy, badania techniczne, zakup wyposażenia np. hak holowniczy, pakiety gwarancyjne, mycie samochodów.

3.Miesięczne wynagrodzenie prokurenta nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Pytania

1)Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca?

2)Czy przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc?

3)Czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurenta Spółki podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 updop?

4)Czy art. 28m ust. 4 pkt 2 updop znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką?

5)Czy ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 1 updop do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Oznacza to, że ukrytym zyskiem są wynagrodzenia członków zarządu, którzy jednocześnie są wspólnikami Spółki z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia, umowy o dzieło, kontraktu menedżerskiego oraz powołania wyłączenie w odniesieniu do części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Choć ustawodawca nie wskazał wprost w przepisie czy dotyczy on wynagrodzeń brutto czy netto, ale mając na uwadze, że GUS ogłasza przeciętne miesięczne wynagrodzenia w kwotach brutto to należy uznać, że przepis dotyczy kwot brutto.

Dla określenia zakresu zastosowania ww. przepisu najpierw należy ustalić średnie wynagrodzenie brutto za dany miesiąc w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie sprawdzamy czy średnia ta jest wyższa czy niższa od średniej ogłoszonej za ten miesiąc przez GUS. Jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUSowskiej to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc.

Ad. 3

Mając na uwadze, że przychody uzyskiwane przez prokurenta nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to należy uznać, że wynagrodzenie prokurenta będącego wspólnikiem Spółki nie podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 updop i tym samym niezależnie od wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez prokurenta będącego wspólnikiem nie będzie ono uznane za tzw. ukrytą dywidendę.

Ad. 4

Stosownie do art. 28m ust. 3 jako ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 updop do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W przypadku Spółki wspólnicy będący jednocześnie pracownikami Spółki użytkują samochody, które mogą także wykorzystywać na cele osobiste. Mając na uwadze, że możliwość użytkowania samochodów wynika z tego, że wspólnicy są pracownikami Spółki należy uznać, że nie jest to świadczenie wynikająca z tego, że są wspólnikami Spółki, ale z innego tytułu - w związku z tym nie należy uznawać tego świadczenia za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 updop.

Ad. 5

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) Spółka z tego tytułu nalicza miesięcznie pracownikom zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia, która podlega opodatkowaniu PIT. Oznacza to, że udostępnianie samochodów pracownikom stanowi element ich wynagrodzenia należnego od Spółki i tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę na te samochody stanowią wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 updop.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 marca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 18 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2022 r. za pośrednictwem systemu ePUAP.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako piąte, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również Państwo wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 93/23 oddalił obie skargi kasacyjne.

Wyrok, który uchylił skarżoną interpretację w części stał się prawomocny od 11 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 1 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkowaćkwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlega od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu CIT w ramach tzw. systemu estońskiego - ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Wspólnicy Spółki piastują stanowiska Prezesa oraz Członka Zarządu Spółki na podstawie uchwał o powołaniu do Zarządu. Ponadto, wspólniczka jest Prokurentem Spółki. Ww. osoby zatrudnione są również w Spółce na podstawie umów o prace. Średnie wynagrodzenie w Spółce z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych może być niższe albo wyższe od średniego wynagrodzenia ogłaszanego przez GUS. Miesięczne wynagrodzenie prokurenta nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

W świetle powyższego, jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUS to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca. Przy założeniu, że średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc. Zaznaczyć należy, że są to kwoty brutto wynagrodzenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że wspólnicy Spółki zatrudnieni są również w Spółce na podstawie umów o prace. W ramach tego stosunku prawnego są uprawnieni do korzystania z samochodów osobowych udostępnionych im przez Spółkę. Spółka przyjęła, że ww. samochody pozostają w tzw. mieszanym użytkowaniu tj. są wykorzystywane dla celów służbowych oraz prywatnych. Spółka udostępnia także innym pracownikom Spółki, którzy nie są wspólnikami Spółki, samochody do korzystania także przyjmując, że samochody te są wykorzystywane w ramach tzw. mieszanego użytkowania. Ze względu na możliwość korzystania przez pracowników z samochodów do celów prywatnych Spółka rozpoznaje miesięcznie po stronie ww. pracowników zryczałtowaną kwotę przychodu. Dla samochodów osobowych, o których mowa we wniosku nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów. Wydatki dotyczące samochodów osobowych obejmują wydatki na paliwo, naprawy, części zamienne, ubezpieczenie, opłaty dotyczące rejestracji, opłaty administr., opłaty za przeglądy, badania techniczne, zakup wyposażenia np. hak holowniczy, pakiety gwarancyjne, mycie samochodów.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem wspólnicy Spółki spełniają wyżej cytowaną definicję. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż wspólnicy są równocześnie pracownikami Spółki. Wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Mając powyższe na uwadze Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej.

Należy więc przyjąć, że jeżeli z samochodów - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego w niniejszej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r. nie było możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które są wykorzystywane na cele mieszane.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z użytkowaniem samochodu przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych), którzy nie są wspólnikami lub podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub wspólnikami Spółki nie podlegają opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-gdy średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest niższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto w Spółce z ubiegłego miesiąca – jest prawidłowe,

-gdy średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki jest wyższa od średniej GUS to ukrytym zyskiem będzie nadwyżka wynagrodzenia brutto wypłaconego przez Spółkę wspólnikowi z ww. tytułów ponad 5-krotność średniego wynagrodzenia brutto ogłaszanego przez GUS za ubiegły miesiąc – jest prawidłowe,

-wynagrodzenie wspólnika z tytułu pełnienia funkcji prokurentem Spółki podlega zastosowaniu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

-art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowanie w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów zarówno służbowych jak i osobistych przez wspólników jako pracowników na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką – jest nieprawidłowe,

-ponoszone przez Spółkę wydatki oraz odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Na marginesie należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2023 r. przepisy w zakresie ryczałtu od dochodów spółek zostały znowelizowane – m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 28m ust. 4a.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).