Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2023.1.AJ

Czy umorzona część Subwencji powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokości umorzonej części Subwencji?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy umorzona część Subwencji powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokości umorzonej części Subwencji?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki z o.o.

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to (…).

Spółka w 2021 r. odnotowała stratę podatkową, która była wynikiem obostrzeń oraz zmian tendencji rynkowych do których doszło w związku z pandemią COVID-19. Spółka, po złożeniu sformalizowanego wniosku w ramach tzw. tarczy antykryzysowej do spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: Polski Fundusz Rozwoju Spółka Akcyjna z siedzibą w (...), (zwana dalej: „PFR”), zawarła umowę pt. „Umowa subwencji finansowej numer (…) (Umowa Subwencji Finansowej)” (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy Spółka otrzymała od PFR subwencję finansową w kwocie (…) PLN, zwaną dalej: „Subwencją”. Kwotę Subwencji Spółka przeznaczyła na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym okresie 12 miesięcy od dnia przyznania subwencji finansowej oraz wydatki związane z utrzymaniem zatrudnienia przez 12 miesięcy.

W dniu (…) r. PFR wydał Wnioskodawcy decyzję w sprawie zwolnienia z obowiązku zwrotu subwencji finansowej. PFR na podstawie dostępnych danych wyliczył zwolnienie z obowiązku zwrotu Subwencji Finansowej w wysokości (…) na podaną wartość zwolnienia z obowiązku zwrotu Subwencji Finansowej składają się: (…) - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym okresie 12 miesięcy od dnia przyznania subwencji finansowej oraz (…)- związane z utrzymaniem zatrudnienia przez 12 miesięcy. Wartość zwolnienia z obowiązku zwrotu części Subwencji Finansowej wynosi (…) PLN. Umorzoną kwotę Subwencji Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych. Wartość Subwencji Finansowej pozostająca do spłaty wynosi: (…) PLN.

Wnioskodawca zobowiązany jest do spłaty Subwencji Finansowej zgodnie z Umową Subwencji Finansowej oraz Regulaminem Programu, na zasadach określonych w harmonogramie spłat, udostępnionym Beneficjentowi przez Bank.

Pytanie

Czy umorzona część Subwencji powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokości umorzonej części Subwencji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzonej części Subwencji nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Subwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz, dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przy chodów;

3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały. Na podstawie art. 7 ust. 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3)wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b)środków na rachunkach bankowych - w bankach.

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W art. 17 Ustawy CIT wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju, zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). Zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Zatem na podstawie § 1 Rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju, w których zakres wchodzi również Subwencja - stosowne uprawnienie wynika z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:

1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. W świetle powyższych przepisów należy zatem wskazać, iż podmiot, który uzyskał, na podstawie odpowiedniej umowy z PFR, umorzenie subwencji finansowej (w tym Subwencji), uprawniony jest do zastosowania Rozporządzenia, w myśl którego względem tego przychodu dochodzi do zaniechania poboru podatku.

Powyższe stanowisko poparte jest dodatkowo faktem, iż udzielenie finansowania programowego przez PFR danemu przedsiębiorcy jest uzależnione od zgodności finansowania programowego dla tego przedsiębiorcy z działaniami notyfikowanym Komisji Europejskiej, z odpowiednimi decyzjami Komisji Europejskiej i poprzedzającymi je wnioskami notyfikacyjnymi, dotyczącymi zasad i warunków udzielania finansowania programowego w reżimie pomocy publicznej, w szczególności zasadami kumulacji pomocy publicznej wskazanymi w odpowiednich decyzjach Komisji Europejskiej i poprzedzających je wnioskach notyfikacyjnych, co wynika z treści regulaminu ubiegania się o udział w programie rządowym „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm”. W związku z powyższym, Spółka uważa, iż umorzenie części Subwencji nie może być utożsamiane przykładowo z umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w jakiejkolwiek formie - czy poprzez typowe spełnienie świadczenia, potrącenie, przedawnienie czy datio in solutum. Umorzenie części Subwencji ma bowiem charakter pomocowy, zbliżony w swojej istocie do subwencji, dotacji czy innego rodzaju finansowania udzielonego przez instytucje państwowe. W odniesieniu do Spółki wątpliwość dotyczy możliwości zastosowania Rozporządzenia w sytuacji poniesienia straty podatkowej, bowiem literalnie przepisy Rozporządzenia odnoszą się do „zaniechania poboru podatku”, natomiast z uwagi na osiągnięcie przez Spółkę straty w 2021 r. - Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku, nie ma więc możliwości zaniechania poboru takiegoż podatku. W efekcie powyższego, w sytuacji uwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia części Subwencji strata podatkowa, która mogłaby być rozliczana przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w ciągu następnych lat, ulegnie efektywnemu pomniejszeniu, z uwagi na brak możliwości skorzystania z przepisów Rozporządzenia. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż taka interpretacja przepisów spowodowałaby nieusprawiedliwione, odmienne traktowanie Spółki (oraz innych podatników) w związku z faktem, iż osiągnęła ona stratę podatkową, co w świetle wykładni celowościowej Rozporządzenia, jak i samego uzasadnienia udzielenia przez PFR pożyczek dla podmiotów, które poniosły negatywne konsekwencje pandemii koronawirusa, wydaje się nie do pogodzenia z generalnymi zasadami prawa podatkowego oraz demokratycznego państwa prawa. Przedmiotowe Rozporządzenie jest aktem prawnym generalnym i w związku z tym znajduje zastosowanie do wszystkich podatników, którzy spełniają przewidziane w nim warunki dotyczące objęcia ich zaniechaniem poboru podatku. Zgodnie z literalną wykładnią § 1 Rozporządzenia tymi warunkami są osiągnięcie przychodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju.

Spółka stoi na stanowisku, iż zasadnym jest, aby również podmioty, które uzyskały w danym roku podatkowym stratę podatkową mogły skorzystać z ulgi przewidzianej przez podmiot wydający Rozporządzenie, polegającej na braku dodatkowego obciążenia publicznoprawnego z tytułu umorzenia części subwencji zgodnie z właściwymi umowami. W tym miejscu podkreślenia wymaga przede wszystkim fakt, iż ewentualne uwzględnienie przychodu przy kalkulacji straty Spółki stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową § I Rozporządzenia i intencją Prawodawcy, ale także literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia. Należy bowiem wskazać, iż w Rozporządzeniu prawodawca odniósł się zarówno do dochodu, jak i samego przychodu, poprzez zastosowanie zwrotu „dochód (przychód)”. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż jego intencją było objęcie preferencją podatkową nie tylko samego dochodu, który na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowi w uproszczeniu różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu, ale także samego przychodu. W rezultacie, przepisy Rozporządzenia powinny odnosić się wprost również do przychodu, bez konieczności powstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu, wobec którego doszłoby do zaniechania poboru podatku, bowiem sam prawodawca literalnie odnosi wskazane przepisy Rozporządzenia do „przychodu”. Powyższe oznacza, że przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, podmiot wydający Rozporządzenie przewidział sytuację, w której adresat Rozporządzenia nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy - osiągnął stratę. Jednak mimo to w takiej sytuacji podmiot osiągający stratę musi wykazać przychód, co wynika z przepisów Ustawy CIT. Jeżeli zatem Rozporządzenie odnosi się także do przychodu, to w sytuacji osiągnięcia przez podmiot straty, przychód z tytułu umorzenia subwencji nie powinien być brany pod uwagę podczas jej kalkulacji, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1. W rezultacie, umorzenie części Subwencji nie powinno efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki. Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach - w praktyce oznaczałoby to, że podatnicy, którzy wykazali się w roku 2021 r. dobrą kondycją finansową, posiadając dochody (przychody) podatkowe, traktowani są na preferencyjnych warunkach na gruncie Rozporządzenia, natomiast podatnicy, którzy m.in. z uwagi na pandemię koronawirusa, są w gorszej kondycji finansowej, nie mogąc skorzystać z zaniechania poboru podatku, zostają niejako obciążeni podwójnie. Powyższa sytuacja, w ocenie Spółki, pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, w tym prawa podatkowego, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którą podmioty charakteryzujące się w równym stopniu cechą istotną (relewantną) nie mogą być traktowane w sposób różny, tzn. powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących - tak między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/95.

Podkreślenia również wymaga, iż zasada ta dopuszcza zróżnicowanie podmiotów charakteryzujących się inną cechą istotną (relewantną). Nie można się natomiast zgodzić się z faktem, iż sam brak osiągnięcia zysku, przy uwzględnieniu celu przepisów Rozporządzenia oraz charakteru pomocy udzielanej w ramach programu pomocowego przez PFR, będzie stanowić przedmiotową cechę relewantną. Wręcz przeciwnie, poniesienie przez podatnika w danym roku straty w ocenie Wnioskodawcy stanowić mogłoby przesłankę dalszego wsparcia ze strony państwa, z uwagi na gorszą sytuację finansową podatnika. Natomiast w opisanej sytuacji ma miejsce sytuacja odwrotna, z której wynikałoby, że podatnicy radzący sobie gorzej, będą traktowani w sposób mniej uprzywilejowany niż podatnicy osiągający zysk z prowadzonej działalności. Takie podejście byłoby również sprzeczne z zasadą zaufania podatników do państwa, która, mimo iż została zawarta w art. 121 Ordynacji Podatkowej odnoszącym się do postępowania podatkowego, to może być również wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Aby zasada ta była zrealizowana, postępowanie organów podatkowych, a także i samego prawodawcy w kontekście prawa podatkowego, powinno być przewidywalne oraz budzić zaufanie podatników. Tym samym, nie można uznać, że zasada ta byłaby realizowana, jeśli przepisy Rozporządzenia wywierałaby pozytywny wpływ dla podatników tylko wówczas, gdy osiągaliby oni zysk ze swojej działalności, ponieważ w sytuacji osiągnięcia przez podatnika straty, powinien on liczyć, jak wskazano powyżej, na wzmożone wsparcie Państwa, mające na celu utrzymanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aniżeli na odwrotne stanowisko prawodawcy, który wówczas ograniczałby wsparcie. Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby bowiem naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, przykładowo w procesie stosowania prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowych co do podatku CIT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.471.2021.1.MK, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dochody wolne od podatku CIT należy rozumieć nie tylko dochody wymienione w art. 17 Ustawy CIT, ale również dochody, z których uzyskaniem, na podstawie Ustawy CIT, wiąże się obowiązek podatkowy, jednak ze względu na zaniechanie poboru podatku, w skutek wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia, określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, określenie „wolne od podatku” wyrażone w art. 7 ust. 3 Ustawy CIT obejmuje swoim zakresem także zaniechanie poboru podatku, wskutek czego Spółka nie powinna uwzględniać kwoty umorzonej części Pożyczki przy kalkulacji straty, w myśl art. 7 ust. 4 Ustawy CIT

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.471.2021.1.MK), gdzie czytamy: „Skoro natomiast Wnioskodawca posiada status podwykonawcy, „wykonawcy kontraktowego” i spełnia definicję „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy SOFA, to Wnioskodawca stoi tym samym na stanowisku, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów, mających status „wykonawcy kontraktowego”, osiągnięte od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. objęte są normą prawną wynikającą z § 1 Rozporządzenia, a w związku z tym zaniechuje się od nich poboru podatku dochodowego od osób prawnych." Co prawda powołana interpretacja odnosi się do dochodów za świadczenie usług na rzecz podmiotów mających status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu w Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), niemniej podstawą wydania wskazanej interpretacji jest Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395), które to, analogicznie jak Rozporządzenie, zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę, że obydwa rozporządzenia zostały wydane na podstawie tych samych przepisów w praktyce powinny wywoływać tożsame skutki dla podatników. Inne działanie organu spowodowałoby naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej czy zasady legalizmu. Sam ustawodawca literalnie odnosi wskazane przepisy Rozporządzenia do „przychodu”, co wynika wprost z brzmienia § 1 Rozporządzenia.

Przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, Spółka uważa, iż minister właściwy do spraw finansów, funduszy i polityki regionalnej wydający Rozporządzenie przewidział sytuację, w której adresat Rozporządzenia nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy - poniesie stratę. W sytuacji, w której Spółka poniosła stratę, przychód z tytułu umorzenia części Subwencji również nie powinien podlegać faktycznemu „obciążeniu” podatkowemu po stronie Spółki - co prawda nie jest możliwe opodatkowanie straty, niemniej możliwe jest zaniechanie uwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia części Subwencji przy jej kalkulacji, co w praktyce spowoduje powiększenie poniesionej w roku 2021 straty, co z kolei zezwoli na odliczenie większej kwoty straty w latach przyszłych. W rezultacie, powstające w przyszłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ulegnie faktycznemu zmniejszeniu.

Zatem skutek nieuwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia Subwencji po stronie Spółki przy kalkulacji straty będzie podobny w swoim skutku do prostego zaniechania poboru podatku przy osiągnięciu dochodu - finalnie dojdzie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego, choć w przypadku Spółki - w latach przyszłych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu umorzenia Subwencji nie powinien być brany pod uwagę podczas kalkulacji straty, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Opisane wyżej czynności nie powinny efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki. Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach, ponieważ podatnicy, którzy odnieśli w roku 2021 dochód zostaliby objęci preferencyjnymi zasadami opodatkowania na podstawie Rozporządzenia natomiast podatnicy, którzy odnieśli stratę, nie mogąc skorzystać z preferencyjnych zasad podatkowego rozliczenia przychodu z tytułu umorzeń subwencji lub innego finansowania preferencyjnego udzielanego przez PFR, ponieśliby w pewien sposób podwójny ciężar ekonomiczny

-  z jednej strony ich sytuacja ekonomiczna jest gorsza od podmiotów, które uzyskały dochód,

-  z drugiej - brak uzyskania dochodu powoduje dodatkowe obciążenie w postaci pomniejszenia przysługującej do odliczenia w latach przyszłych straty podatkowej.

Rozporządzenie miało stanowić pewnego rodzaju „ulgę” dla podatników osiągających przychód z tytułu umorzenia pomocy otrzymywanej od państwa, która to wedle ogólnych reguł opodatkowywania przysporzeń majątkowych podlegała opodatkowaniu. Przesłanką zaniechania poboru podatku jest także istnienie uzasadnionego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W świetle obowiązujących przepisów oraz przedstawionej argumentacji Spółce przysługuje prawo do nieuwzględnienia części Subwencji, która została umorzona i nieuwzględniona w procesie ustalania poniesionej straty na gruncie u.p.d.o.p. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że uwzględniając cel Rozporządzenia oraz charakter pomocy uzyskiwanej w ramach udzielonej przez PFR pożyczki na preferencyjnych warunkach, a także brzmienie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „updop”),

Stosownie do art. 7 ust. 4 updop,

W myśl art. 7 ust. 5 updop,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop,

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

Ponadto, należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

W art. 17 updop, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 updop,

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka w 2021 r, odnotowała stratę podatkową, która była wynikiem obostrzeń oraz zmian tendencji rynkowych do których doszło w związku z pandemią COVID-19.

Spółka złożyła wniosek w ramach tzw. tarczy antykryzysowej do spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod nazwą Polski Fundusz Rozwoju i zawarła umowę o subwencję. W ramach Umowy Spółka otrzymała od PFR subwencję finansowa w kwocie 180 000,00 PLN.

Kwotę Subwencji Spółka przeznaczyła na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym okresie 12 miesięcy od dnia przyznania subwencji finansowej oraz wydatki związane z utrzymaniem zatrudnienia przez 12 miesięcy. W dniu 25 czerwca 2021 r. PFR wydał Wnioskodawcy decyzję w sprawie zwolnienia z obowiązku zwrotu subwencji finansowej. PFR na podstawie dostępnych danych wyliczył zwolnienie z obowiązku zwrotu Subwencji Finansowej w wysokości 72%. Wartość zwolnienia z obowiązku zwrotu części Subwencji Finansowej wynosi 129 200,00 PLN. Umorzoną kwotę Subwencji Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych. Wartość Subwencji Finansowej pozostająca do spłaty wynosi: 50 800,00 PLN.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy umorzona część Subwencji powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej w wysokości umorzonej części Subwencji.

W związku z powyższym wskazać należy, iż Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju znajdują się informacje, zgodnie z którymi „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (…)”.

Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. 2021 poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 1 oraz § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

Jednocześnie wskazać należy, iż z komentarza do art. 22 Ordynacji podatkowej - Zaniechanie poboru podatku przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, pod red. Mariański 2021, wyd. 1/Mariański, (źródło: Legalis) wynika iż „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje zaniechania lub zwolnienia w drodze rozporządzenia. Taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy.

Rozporządzenie może obejmować grupy podatników czy też rodzaj dochodu, ale w praktyce niejednokrotnie będzie dotyczyć konkretnych podatników. (…)

Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (zob. komentarz do art. 67a OrdPU).

W przypadku gdy zaniechanie dotyczy poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, rozporządzenie zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej (§ 1a komentowanego przepisu). Przez pomoc publiczną należy rozumieć pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 107 TFUE. Przez program pomocowy natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 7 PostPomPubU, należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozp. Nr 2015/1589. Opracowanie takiego programu pomocy jest konieczne w przypadku pomocy udzielanej bez wydawania decyzji skierowanej do konkretnego przedsiębiorcy, czyli w wyniku wydanego rozporządzenia.

Wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem publicznym. Zaniechanie poboru podatku nie powinno także prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może odraczać także inne terminy (zob. komentarz do art. 50 OrdPU). W niektórych sytuacjach może to przypominać zaniechanie poboru, zwłaszcza gdy odracza termin wpłaty podatku pod warunkiem, który nigdy może się nie ziścić”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić, w tym miejscu należy, że skoro Wnioskodawca decyzją z 25 czerwca 2021 r. został zwolniony z obowiązku zwrotu części Subwencji udzielonej przez Polski Fundusz Rozwoju, to zwolnienie ze zwrotu Subwencji stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Zatem, zwolnienie z obowiązku zwrotu części Subwencji stanowiło przychód Wnioskodawcy do którego zastosowanie znalazło ww. rozporządzenie Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

W związku z powyższymumorzenie części Subwencji z PFR stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w związku z zaniechaniem poboru podatku, przy obliczaniu należnego podatku (zaliczki) należy ten podatek (zaliczkę) pomniejszyć o kwotę podatku dotyczącego dochodu, od którego zaniechany został jego pobór.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu części Subwencji powstał dla Spółki przychód, od którego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że Spółka poniosła stratę podatkową za rok 2021 nie zwalnia Wnioskodawcy z rozpoznania umorzonej części Subwencji z PFR jako przychodu podatkowego.

Zauważyć należy, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli:

- dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo

- są wolne od podatku.

Ww. artykuł nie wymienia dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

W sytuacji kiedy podatnik ponosi stratę, umorzona część subwencji również jest wykazywana w przychodach podatkowych, więc może wpływać na pomniejszenie straty. Ze względu na fakt, że Spółka w 2021 r. poniosła stratę, powstały przychód z tyt. umorzenia części Subwencji wpłynął na pomniejszenie tej straty. Skoro Wnioskodawca poniósł stratę podatkową za rok 2021 to nie skorzysta z zaniechania poboru podatku z ww. tytułu, ponieważ nie powstał podatek do zapłaty za ten rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka przy ustalaniu straty podatkowej za 2021 r. jest zobowiązana do pomniejszenia straty o kwotę umorzonej części Subwencji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy umorzona części Subwencji powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT niepomniejszonej o wysokość umorzonej części Subwencji, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu w aktualnym stanie faktycznym i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).