Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.554.2023.2.DS

Usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, ani art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług trychologicznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalnością gospodarczą pod nazwą (…). Przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne PKD 96.02.Z. Pozostałe przedmioty tej działalności gospodarczej to: Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.75.Z i Działalność paramedyczna PKD 86.90.Z.

Posiada Pani kwalifikacje zawodowe w postaci ukończonych studiów I stopnia na kierunku Kosmetologia ze specjalnością kosmetologia praktyczna na (…) oraz studia II stopnia na kierunku Kosmetologia ze specjalnością trychologia praktyczna. Ponadto ukończyła Pani liczne kursy oraz szkolenia, m.in. szkolenia trychologiczne w (…), szkolenie z mezoterapii igłowej w placówce szkoleniowej (…), Kurs trychologii w (…) pod okiem dermatologów, trychologa oraz chirurga zajmującego się transplantologią włosów.

Działalność gospodarczą prowadzi Pani w wynajętym lokalu znajdującym się w placówce medycznej (…) oraz (…), gdzie ściśle współpracuje Pani z lekarzem dermatologiem (…), prowadząc wspólne konsultacje, które dają najlepsze efekty lecznicze dla pacjentów.

Zawód trychologa jaki Pani wykonuje polega na:

1. Konsultacji trychologicznej podczas której ustala Pani prawdopodobne przyczyny jednostek chorobowych skóry głowy, jak np. łysienie i w tym celu przeprowadza Pani szeroki wywiad dotyczący zdrowia, stylu życia, stosowanej pielęgnacji, diety oraz analizuje Pani badania laboratoryjne (morfologię, ob, badania hormonalne, witaminy, próby wątrobowe, żelazo). Wywiad jest spisany w postaci karty pacjenta. Po szerokiej analizie jeśli rozpoznaje Pani nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu zleca Pani konsultację z odpowiednim lekarzem, który wprowadzi leczenie miejscowe lub ogólne w celu wyeliminowania przyczyny powodującej aktualny stan skóry pacjenta. Podczas konsultacji wykonywane jest dokładne badanie przedmiotowe za pomocą trichoskopii (kamery trychologicznej, która w znacznym przybliżeniu pokazuje stan skóry).

2. Procedurach trychologicznych – zabiegi są spersonalizowane dla każdego pacjenta po konsultacji w zależności od danej jednostki chorobowej. Mogą polegać one na oczyszczaniu skóry za pomocną odpowiednich wyrobów medycznych jak peelingi chemiczne lub dermokosmetyków złuszczających w złuszczaniu skór objętych łuską jak: łuszczycą, łojotokowym zapaleniem skóry, łupieżem tłustym; łagodzeniu stanów zapalnych w łysieniu bliznowaciejącym za pomocą infuzji tlenowej z ampułkami łagodzącymi; hamowaniu nadmiernego wypadania włosów i stymulacji włosów do wzrostu za pomocną mezoterapii igłowej, mezoterapii mikroigłowej oraz mezoterapii bezigłowej z odpowiednio dobranymi komponentami bazującymi na aminokwasach, peptydach biomimetycznych, minerałach i witaminach w łysieniu androgenowym, łysieniu telogenowym; stymulacji włosów do wzrostu za pomocą karboksyterapii, która polega na podaniu śródskórnym medycznego dwutlenku węgla w celu pobudzenia krążenia w łysieniu plackowatym. Produkty i urządzenia w większości są wyrobami medycznymi lub leczniczymi dermokosmetykami z udowodnionymi badaniami klinicznymi. Każdy zabieg jest opisywany w karcie pacjenta oraz pacjent podpisuje świadomą zgodę na zabieg.

Świadczona przez Panią usługa trychologiczna jest kompleksową usługą zmierzającą do:

1. Analizy jednostki chorobowej z jaką zmaga się osoba przychodząca do gabinetu, której objawy zauważalne są na skórze twarzy i całego ciała oraz owłosionej skórze głowy i włosach, w celu rozpoznania problemu i postawienia diagnozy oraz wprowadzenia określonych czynności (zabiegów, rozpisania prawidłowej pielęgnacji, suplementacji).

2. Przeprowadzenia odpowiednich procedur (zabiegów), których efektem powinno być łagodzenie i eliminacja skutków chorobowych dotyczących okolicy twarzy, szyi, dekoltu, całego ciała oraz owłosionej skóry głowy. Zabiegi te w połączeniu z leczeniem dermatologicznym mają na celu wyleczenie skóry zmagającej się z trądzikiem i zatrzymanie łysienia lub w miarę możliwości, zgodnie z najnowszą wiedzą medyczną, stymulację i poprawę jakości włosów.

3. Rozpisania harmonogramu postępowania domowego dla osoby zmagającej się z daną jednostką chorobową: zaplanowanie pielęgnacji domowej, ustalenie suplementacji wspomagającej pod wyniki badań z krwi.

W swojej pracy stosuje Pani zabiegi mające na celu profilaktykę i poprawię stan skóry osób zmagających się z chorobami owłosionej skóry głowy:

· Protokół trychologiczny oczyszczająco-leczniczy dla osób zmagających się z łuszczycą, łojotokowym zapaleniem skóry, łupieżem;

· Protokół łagodzący z infuzją tlenową dla skór z atopowym zapaleniem skóry;

· Protokół hamujący łysienie bliznowaciejące;

· Protokół łączony oczyszczająco-leczniczy oraz infuzja tlenowa dla najbardziej problematycznych skór jak łupież azbestowy oraz łojotokowe zapalenie skóry głowy;

· Protokół pobudzający z użyciem karboksyterapii dla osób zmagających się z łysieniem plackowatym;

· Protokół hamujący łysienie i w tym: mezoterapia igłowa, mezoterapia mikroigłowa, mezoterapia bezigłowa z odpowiednim certyfikowanym wyrobem medycznym.

Świadczone przez Panią usługi w zakresie trychologii leczniczej, mającej na celu głównie profilaktykę, poprawę stanu skóry głowy i włosów w różnych jednostkach chorobowych, między innymi łysienie androgenowe, łysienie plackowate, łuszczyca, łojotokowe zapalenie skóry głowy. W Pani ocenie, powyższe postępowanie terapeutyczne można uznać za działania lecznicze. Wykonuje Pani zabiegi tylko te, które mają na celu profilaktykę, poprawę, przywracane i ochronę zdrowia skóry i włosów.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.

Nie jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.

Opisane we wniosku usługi trychologiczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ efektywnie wpływają na profilaktykę, poprawę i zachowanie zdrowia.

3.

Nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako ustawa), ponieważ zawód trycholog nie posiada regulacji i nie jest przypisany do żadnej kategorii podmiotów leczniczych.

4.

Świadczone przez Panią usługi trychologiczne są wykonywane w ramach działalności leczniczej, ponieważ efektywnie wpływają na profilaktykę, poprawę i zachowanie zdrowia.

5.

Świadczone przez Panią usługi są wykonywane w ramach zawodu trycholog i jego ideą. Na ten moment zawód trychologa, nie posiada swoich regulacji i nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pytanie

Czy opisane we wniosku usługi trychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 lit. c ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Świadczone przez Panią usługi trychologiczne polegające na profilaktyce, ochronie oraz poprawie zdrowia dzięki diagnozie, ustaleniu odpowiedniej diety, udzielaniu zaleceń, suplementacji korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie przytoczonego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zawód trychologa mianowicie nie został do tej pory objęty szczególną (dedykowaną tylko jemu) regulacją polskiego prawa, jednakże niewątpliwie celem wszelkich działań trychologa wobec pacjentów jest przywracanie i poprawa zdrowia w zakresie związanym ze skórą głowy, owłosieniem na głowie oraz diagnozowanie procesów chorobowych, których jednym z następstw mogą być problemy z włosami i skórą głowy.

W Pani ocenie, podejmowane przez Panią postępowanie terapeutyczne można uznać za lecznicze. Nie zajmuje się Pani kosmetyką upiększającą, jak między innymi manicure, pedicure, stylizacja rzęs czy makijaż permanentny. Wykonuje Pani zabiegi tylko te mające na celu profilaktykę, poprawę, przywracane i ochronę zdrowia skóry i włosów. Zatem wykonywany przez Panią zawód trychologa, w Pani ocenie, świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej me mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W art. 43 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku:

pkt 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

pkt 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Zagadnienie zwolnienia od podatku VAT usług trychologii było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych. W tym miejscu chciałabym Pani przytoczyć dwie interpretacje:

1) Pismo z 21 maja 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.276.2021.1.MB

(...);

2) Pismo z 14 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.327.2022.2.MG

(...).

Przytoczone powyżej interpretacje indywidualne miały charakter podmiotowo-przedmiotowo-celowy.

Z jednej bowiem strony, ze zwolnienia tego korzystają określone usługi, o ile wykonywane są one przez podmioty lecznicze.

Po drugie, usługi – aby korzystały ze zwolnienia od podatku – mają mieć charakter usługi w zakresie opieki medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej.

Po trzecie wreszcie – dla możliwości zastosowania zwolnień – konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć diagnozie stanu lub terapii (leczeniu) zdrowia. Muszą mianowicie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Z literalnego brzemienia zwrotu „podmiot leczniczy” wynika, że ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy mogą korzystać podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez wojewodę. Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. Mianowicie usługi te mają mieć charakter usług w zakresie opieki medycznej. Jednocześnie przy tym istotne jest, aby były one wykonywane w ramach działalności leczniczej.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W Pani ocenie zasadnym wydaje się tutaj posiłkowe odniesienie się do przepisów ustawy o działalności leczniczej. Ze stosownych definicji wynika, że świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że centralnym punktem odniesienia jest tutaj pojęcie „zdrowia”, zaś istotne znaczenie ma tutaj także pojęcie „choroby” (jako procesu, czy też stanu stojącego w opozycji do „zdrowia”).

Dla przykładu, definicja zdrowia została sformułowana przez Światową Organizację Zdrowia w roku 1948. W jej świetle zdrowie jest stanem (pełnej) równowagi i dobrostanu biopsychospołecznego, który pozwala jednostce na adaptację do środowiska i realizację życiowych planów i aspiracji. Wskaźnikami „pozytywnego zdrowia” mogą zaś być: aktywność człowieka, jego poczucie samospełnienia, zdolność do wykonywania ról i zadań społecznych, pozytywne relacje z otoczeniem czy zdolność adaptacji do zmiany społecznej (W. Piątkowski, Choroba jako zjawisko socjologiczne).

W tym kontekście należy wskazać, że zajmuje się Pani leczeniem i przeciwdziałaniem łysienia, które jest jednostką chorobową. Usługi wykonywane każdorazowo przez Panią mają związek z powyższą chorobą. Są one ukierunkowane na tę chorobę, są więc działaniami o charakterze zdrowotnym, w świetle definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej.

Mając na uwadze powyższą okoliczność uważa Pani, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej. Zatem w Pani ocenie spełniona została druga przesłanka do zwolnienia od podatku VAT.

Po trzecie – jak już wskazywano – dla możliwości zastosowania zwolnień konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć diagnozie stanu lub terapii (leczeniu) zdrowia, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie tego zdrowia. Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny będzie cel wykonywanych usług.

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zakresem tych zwolnień – w kontekście celu wykonywanych świadczeń – zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Stoi Pani na stanowisku, że wszelkie usługi wykonywane przez Panią mają na celu:

1.zdiagnozowanie przyczyn łysienia; lub

2.usunięcie przyczyny łysienia, lub

3.usunięcie skutków łysienia.

Odnośnie punktu 1, w Pani ocenie, ponieważ łysienie stanowi chorobę, to ustalenie jego przyczyny pozwala jednocześnie na postawienie diagnozy dotyczącej stanu zdrowia. Taki zaś cel wypełnia przesłanki dla zwolnienia od podatku takich usług.

Odnośnie punktu 2, w Pani ocenie, ponieważ łysienie samo stanowi chorobę, zaś jest również samo spowodowane przez inne procesy chorobotwórcze, to usunięcie przyczyny łysienia jest zawsze związane z poprawą stanu zdrowia albo chociaż z zapobieganiem jego dalszemu pogorszeniu.

Odnośnie punktu 3, w Pani ocenie, ponieważ łysienie samo stanowi chorobę, to wszelkie Pani świadczenia zmierzające do usunięcia skutków łysienia, są nakierunkowane na przeciwdziałanie chorobie, tzn. na cofnięcie jej skutków albo na zapobieżenie jej dalszemu pogłębianiu.

W związku z powyższym uważa Pani, że wszelkie wykonywane przez Panią czynności, których celem jest

a. zdiagnozowanie przyczyn łysienia, lub

b. usunięcie przyczyny łysienia, lub

c. usunięcie skutków łysienia,

są świadczeniami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując stoi Pani na stanowisku, że spełnia Pani wszystkie niezbędne przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Panią usług trychologii, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, w oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarande Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona od podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „Działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalnością gospodarczą. Zawód trychologa jaki Pani wykonuje polega na konsultacji trychologicznej i procedurach trychologicznych. Świadczona przez Panią usługa trychologiczna jest kompleksową usługą zmierzającą do analizy jednostki chorobowej, przeprowadzenia odpowiednich procedur (zabiegów) oraz rozpisania harmonogramu postępowania domowego.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ww. usługi trychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej mówi, że:

Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazała Pani we wniosku, nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, okoliczności sprawy wskazują, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem zbadać należy czy spełnia Pani warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami:

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy także zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony trycholog.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, świadczone przez Panią usługi są wykonywane w ramach zawodu trycholog. Zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli – jak sama Pani wskazała w opisie sprawy – świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie są przez Panią wykonywane w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W takiej sytuacji, nie została bowiem wypełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, ani art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Wydając przedmiotową interpretację, jako element przedstawionego stanu faktycznego, przyjąłem wskazaną przez Panią okoliczność, że nie jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz że świadczone przez Panią usługi są wykonywane w ramach zawodu trycholog, a zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).