Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.837.2023.1.GG

Opodatkowanie przychodu z tytułu zwrotu kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego w jazdach lokalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opodatkowaniem zwrotu pracownikom kosztów używania pojazdów prywatnych w jazdach lokalnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Starostwo Powiatowe w ….. zatrudnia pracowników, z którymi zawarto umowę na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

Umowy zostały zawarte w trybie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy Dz. U. 2002. 27. 271.

Samochody prywatne pracowników są wykorzystywane do wykonywania czynności służbowych w ramach przyznanego limitu 300 km. Wysokość ryczałtu stanowi iloczyn ilości kilometrów w ramach limitu i stawki za 1 km przebiegu uzależnionej od pojemności silnika każdego pojazdu. Dotychczas wysokość ryczałtu podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przejazdy wykonywane przez pracowników nie stanowią delegacji w rozumieniu przepisów ustawy Kodeksu pracy.

Zadania Starostwa nie mieszczą się w przedmiocie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Z pracownikiem zawarta jest umowa określając model, markę, nr rejestracyjne i pojemność silnika, auta będącego własnością pracownika. Umowa określa również, że pracownik wyraża zgodę na używanie samochodu prywatnego w celach służbowych. Za taki cel uważane są między innymi: załatwianie spraw związanych z realizacją bieżących zadań Starostwa, robienie zakupów, udział w spotkaniach.

O tym, czy umowa zostanie zawarta decyduje zakres obowiązku powierzonych pracownikowi do wykonania.

Zwrot kosztów używania pojazdu będącego własnością pracownika w celach służbowych następuje w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.

Co miesiąc pracownik składa odpowiednią deklarację określającą ile dni świadczył pracę na rzecz Pracodawcy, deklaracja ta nie zawiera ewidencji przebiegu pojazdu. Deklaracja zawiera ustalony iloczyn limitu kilometrów, stawki przebiegu i ilości dni świadczenia pracy, określa kwotę brutto ryczałtu, od tej kwoty naliczana jest zaliczka na podatek dochodowy.

Kwota ryczałtu jest przekazywana w kasie do rąk własnych pracownika.

Pytanie

Czy w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł 14 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 2632/20) zawarcie z pracownikiem umowy na używanie samochodu prywatnego dla celów służbowych, w trybie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotów kosztów użytkowania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy rodzi obowiązek podatkowy i konieczność odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego pracownikowi Starostwa ryczałtu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie umowy zawarte są w trybie rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a tym samym kwoty wypłacanego ryczałtu nie stanowią dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mieszczą się w katalogu wykazanym w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym jako płatnik, tj. Starostwo Powiatowe nie jest zobligowane do odprowadzenia zaliczki zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt zawarcia stosunku pracy nie rodzi obowiązku wypłaty ryczałtu dla pracownika. Odrębna umowa określa fakt zwrotu kosztów jakie ponosi pracownik w związku z realizacją zadań służbowych powierzonych mu przez pracodawcę.

We wspomnianym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, ustawodawca posługuje się terminem zwrot, a jak tłumaczy tą definicje słownik języka polskiego polega ona na oddaniu komuś jego własności, w tym przypadku wartości poniesionych kosztów eksploatacyjnych. Pracodawca nie zawsze posiada odpowiednie zasoby sprzętowe - samochody lub nie ma potrzeby, aby realizacja obowiązków wykonywana była poza głównym miejscem pracy, dlatego też zawierana jest stosowna umowa, gdzie dwie strony dochodzą do porozumienia. Pracownik wyraża zgodę na używanie samochodu prywatnego a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty odpowiednich kwot. Wypłata ryczałtu ma na celu rekompensatę wydatków poniesionych wcześniej przez pracownika i nie powinna stanowić podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 11 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt II FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 NSA, ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy:

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Z kolei, według art. 38 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 38 ust. 1a tej ustawy:

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.):

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

• które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
• które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
• których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownik Wnioskodawcy otrzymuje środki pieniężne.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

-ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),

-ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.),

-ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.901 ze zm.).

-ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem ww. zwolnienie przedmiotowe swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Powyższe oznacza, że jeżeli Państwo dokonują pracownikom zwrotu wydatków dotyczących używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, do których nie mają zastosowania uregulowania prawne mieszczące się w zakresie odrębnych ustaw, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, to należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że na gruncie konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy dowodzi, że każdy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych stanowi przychód tegoż pracownika. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie wymienione w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione, do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji pod żadnym pozorem nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonany przez Państwa na rzecz pracowników zwrot poniesionych kosztów w postaci ryczałtu, z tytułu wykorzystywania, na podstawie zawartej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, w jazdach lokalnych, stanowi po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy.

W związku z powyższym na Państwu ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Tym samym stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).