Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.166.2023.2.ASZ

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem.

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje Pani podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności zawiera Pani z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych (dalej: „Umowa”), w ramach których przede wszystkim tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PAiPP”), uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części kodu źródłowego wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: „utwory”).

Kontrahentami Pani są podmioty niepowiązane oraz powiązane, w tym spółki kapitałowe.

Rozważa Pani zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca ustawy o PIT (dalej jako: „IP Box”).

Utwory tworzone przez Panią

Prace wykonywane przez Panią na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.

W przypadku, w którym jest Pani zaangażowana w rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji czy systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Panią od zera utworów, a następnie implementowaniu utworów do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Panią utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Utwory wytworzone przez Panią i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania, za pośrednictwem sprzętu komputerowego, wyniku pożądanego przez kontrahenta lub klienta kontrahenta.

Zawsze przysługują Pani prawa autorskie do utworzonych przez Panią i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Pani przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez Panią od podstaw. Są one rezultatem Pani twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

Prace twórcze

Zakres i charakter wykonywanych przez Panią prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. Panią i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów, na rzecz których działa kontrahent. Należy bowiem wskazać, że w praktyce jest Pani często podwykonawcą Pani kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd, tworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.) o nowe lub ulepszone funkcjonalności odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac.

Prowadzi Pani prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. W sposób ciągły zwiększa Pani zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez Panią towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma Pani pewności, czy i w jakim stopniu utwór wytworzony przez Panią odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

Zazwyczaj prowadzi Pani prace we współpracy z innymi programistami będącymi współpracownikami kontrahenta, na rzecz którego świadczy Pani usługi programistyczne lub będącymi, podobnie jak Pani, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi programistyczne na rzecz tego kontrahenta (dalej jako: „programiści”). Nie zawiera Pani z programistami osobnych umów o współpracy. Łączy Panią wyłącznie Umowa z kontrahentem.

Harmonogram prac, podział zadań itp. dokonywany jest pomiędzy poszczególnych programistów, w tym Panią, zaangażowanych w realizację danego projektu, albo przez samych programistów wewnątrz zespołu, albo ustalany jest przy współpracy z kontrahentem lub bezpośrednio z klientem kontrahenta, na rzecz którego realizowany jest projekt. Bieżące zlecenia i zapotrzebowanie biznesowe na implementację określonych funkcjonalności wymagających utworzenia utworów przekazywane są zazwyczaj zespołowi projektowemu (tj. programistom oraz Pani) za pośrednictwem dedykowanych aplikacji służących zarządzaniu zespołem oraz ustnie w ramach bieżącej komunikacji.

W zależności od projektu, projektuje i analizuje Pani (samodzielnie lub w ramach zespołu programistów) wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego, oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu, który ma dopiero powstać. Na tej podstawie, prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizowała oraz będzie Pani realizować w przyszłości projekty o podobnym charakterze, tj. polegające na tworzeniu utworów celem tworzenia nowego oprogramowania (tj. aplikacji, systemów itp.) od podstaw lub rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności. Zaangażowanie bowiem w projekty o charakterze innowacyjnym i badawczo-rozwojowym stanowi Pani specjalizację.

Ponosi Pani odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności. Niektóre z umów zawartych przez Panią zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków Umowy.

Zlecone czynności nie są wykonywane pod kierownictwem zleceniodawcy, który ogranicza się przede wszystkim do określenia długoterminowego oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego na realizację prac oraz terminu realizacji zlecenia.

Przeniesienie praw autorskich

Z uwagi, że zazwyczaj pracuje Pani w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie Pani wyłączną twórczynią i autorką przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorką. W każdym przypadku, będzie Pani wnosiła jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzenie utworu.

Autorskie prawa do utworów tworzonych przez Panią są przenoszone na kontrahenta z chwilą ustalenia utworu, za wynagrodzeniem, którego zasady ustalenia określa Umowa zawarta z kontrahentem.

W rezultacie, podmiot, na rzecz którego został przeniesiony utwór wytworzony przez Panią staje się jego właścicielem.

Niektóre Umowy o współpracy, na podstawie których świadczy lub będzie Pani świadczyć usługi mogą zawierać (co jest powszechną praktyką w branży IT) restrykcyjne postanowienia dotyczące zachowania poufności. W szczególności mogą nakładać one na Panią, po zakończeniu współpracy lub na wyraźne życzenie kontrahenta lub klienta kontrahenta, bezwzględny obowiązek usuwania wszelkich utworów, do których przeniosła Pani prawa autorskie oraz innych informacji, które pozyskała Pani od kontrahenta lub klienta kontrahenta w związku z realizacją projektu. Tak restrykcyjne postanowienia o zachowaniu poufności wynikają w szczególności z wysokiej konkurencyjności rynku usług IT. Większość podmiotów działających na tym rynku dąży do utrzymania w tajemnicy swoich planów biznesowych, realizowanych projektów oraz know-how.

Wobec powyższego, nie może Pani, w większości przypadków, archiwizować utworów, do których przeniosła Pani prawa autorskie na podmioty trzecie. Wynika to z obiektywnych względów biznesowych, na które nie ma Pani wpływu, a także z postanowień zawieranych umów o współpracy.

Wynagrodzenie

Z tytułu świadczenia usług, w tym także za przeniesienie na kontrahenta praw autorskich od wytworzonych przez Panią utworów, otrzymuje Pani od kontrahenta wynagrodzenie, którego wysokość stanowi iloczyn liczby dni roboczych poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym na realizację zlecenia oraz stawki albo iloczynu godzin poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym na realizację zlecenia oraz stawki podzielonej przez 8 oraz ewentualnego wynagrodzenia dodatkowego.

Wynagrodzenie rozliczane jest w okresach miesięcznych i płatne w terminie określonej ilości dni od dnia wystawienia faktury.

Faktura dokumentująca wykonanie usług na podstawie Umowy wystawiana jest raz w miesiącu i zawiera jedną pozycję: „Usługi informatyczne zgodnie z umowę za [miesiąc/rok]”.

Ewidencja w związku z realizacją Umowy

W związku z wykonywaniem Umowy z kontrahentem, prowadzi Pani ewidencję godzin poświęconych na wykonywanie czynności związanych z wykonaniem przedmiotu Umowy (dalej: „Ewidencja”).

Ewidencja zawiera informacje o czasie pracy poświęconym przez Panią na wykonanie przedmiotu Umowy. Ewidencja zawiera informacje na temat tego, czy wykonane czynności mają związek z tworzeniem utworów, czy innymi czynnościami wchodzącymi do zakresu świadczonych usług.

Prowadzenie Ewidencji ma na celu w szczególności umożliwienie Pani określenie proporcji czasu poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogółu czasu poświęconego na świadczenie usług na rzecz kontrahenta.

Zbieranie informacji zawartych w Ewidencji jest uzasadnione specyfiką prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Ułatwiają one bowiem szacowanie w przyszłości oczekiwanego przez Panią wynagrodzenia na potrzeby negocjacji warunków współpracy z przyszłymi kontrahentami lub ewentualnego renegocjowania warunków współpracy z obecnymi kontrahentami.

Koszty działalności

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi Pani wydatki na:

1.sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

2.delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

3.koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

4.materiały biurowe,

5.usługi doradztwa podatkowego,

6.składki na ubezpieczenie społeczne,

7.szkolenia branżowe,

8.obsługę księgową.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są związane z wytwarzanymi przez Panią autorskimi prawami do utworów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia utworów, ustali Pani faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Panią działalność związaną z wytwarzaniem utworów według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiom stosuje Pani przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego utworu (jako osobnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

Sprzęt komputerowy oraz elektroniczny (np. telefon, laptop) są Pani niezbędne, gdyż utwory wytwarzane są przy pomocy komputera oraz zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby ich odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia utworów przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych metod. Stąd też konsekwentnie usprawnia Pani posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego, sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Panią z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Pani pracy. Dla przykładu zakup ww. sprzętu, oprócz możliwości sprawdzania kompatybilności tworzonych utworów, umożliwia również konsultację z kontrahentem, co służy personalizacji tworzonego utworu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb kontrahenta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu.

Wykorzystanie przy świadczeniu usług prywatnego samochodu umożliwia Pani sprawny transport, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń czy to w celu świadczenia usług na rzecz wskazanych we wniosku kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, dzięki czemu jest Pani w stanie świadczyć usługi efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Jednocześnie, w związku z korzystaniem z prywatnego samochodu w ramach świadczonych usług, ponosi Pani koszty zakupu paliwa.

Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście będzie Pani miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Pani działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do ponoszonych kosztów na składki na ubezpieczenia społeczne, niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w Pani przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają zapewnić środki pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Panią, co w dłuższej perspektywie wydłuży Pani zdolność zawodową.

Materiały biurowe z kolei umożliwiają Pani tworzenie dokumentacji związanej zarówno z ogólnie rozumianą działalnością gospodarczą jak i ściśle powiązaną z tworzeniem utworów (np. projekty, specyfikacje).

Szkolenia branżowe pomagają Pani ustawicznie pogłębiać Pani zasób wiedzy. Wszelkie utwory wytwarzane są na podstawie Pani wiedzy i doświadczenia. Dla ich finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Panią informacje specjalne. Jednocześnie wskazuje Pani, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest w pełni możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż wysoki poziom specjalizacji sprawia, że zasadne jest korzystanie również z profesjonalnych kursów świadczonych przez podmioty zewnętrzne celem uzyskania przewagi konkurencyjnej.

Podróże służbowe (delegacje) i związane z tym wydatki na nocleg (umożliwiające Pani zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania), czy bilety lotnicze (umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego) mają za cel spotkania z kontrahentami co służy indywidualizacji tworzonych utworów, w tym pełnej realizacji potrzeb kontrahenta lub klienta kontrahenta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Należy również pamiętać o tym, że bierze Pani udział w konferencjach (szkoleniach), dzięki czemu może Pani poszerzać wiedzę, co jest nieodzowne biorąc pod uwagę szybki rozwój branży IT.

Obsługa księgowa przez biuro rachunkowe umożliwia Pani prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków związanych z rozliczaniem zobowiązań podatkowych. Koszty obsługi księgowej wykazują związek z działalnością polegającą na tworzeniu utworów. Działalność ta generuje większość Pani przychodów, które powinny zostać prawidłowo ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, w tym także poprzez prawidłowe ujęcie w deklaracji rocznej w podatku PIT informacji o korzystaniu z ulgi IP Box.

Precyzuje Pani, że pod pojęciem sprzęt komputerowy rozumie zakup komputera, telefonu, czy takie akcesoria jak monitory lub dyski zewnętrzne. Materiały biurowe to z kolei drukarka, papier, tusz oraz artykuły papiernicze - długopisy, notesy. Usługa doradztwa prawnego dotyczyła odbycia konsultacji w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP Box. Wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne dotyczą składek, które opłaca Pani za siebie, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Materiały biurowe oraz sprzęt komputerowy, nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, jest Pani w stanie potwierdzić, że w przeważającej części wspomniany sprzęt komputerowy oraz materiały biurowe wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wytwarza, rozwija i ulepsza Pani oprogramowanie.

Ewidencja dochodu kwalifikowanego

Nie ma Pani obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potrzeby skorzystania z IP Box, obok Ewidencji, prowadzi Pani odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: „Ewidencja IP Box”).

Sposób prowadzenia Ewidencji IP Box zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do utworów oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej do utworu oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej do utworu, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jednocześnie, jeżeli w danym miesiącu otrzyma Pani wynagrodzenie zarówno za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez Panią utworów, jak i za inne czynności wykonane na rzecz kontrahenta, wysokość przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej ustala Pani na podstawie Ewidencji tworzonej na podstawie Umowy.

Jeśli w danym miesiącu uzyskuje Pani wynagrodzenie za czynności, które nie prowadzą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wynagrodzenie to, wyodrębniane na podstawie Ewidencji, nie jest uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP i tym samym nie jest wykazywane w Ewidencji IP Box.

Prowadzona przez Panią Ewidencja IP Box ma postać arkusza kalkulacyjnego, pozwalającego na zestawienie przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodu i dochodów (strat) związanych z poszczególnymi projektami wraz z korespondującymi z nimi dokumentami (faktura), potwierdzającymi przychód oraz poniesione wydatki. Ewidencja IP Box umożliwia uzyskanie zestawienia wymienionych kwot i dokumentów dla poszczególnych praw własności intelektualnej w sposób narastający - od początku prowadzenia arkusza do końca danego miesiąca.

Forma prowadzonej ewidencji IP Box przewiduje agregację poszczególnych wyodrębnionych kwalifikowanych praw własności intelektualnej do utworów oraz związanych z nimi przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw w grupy przypisane do poszczególnych klientów kontrahenta.

Dodatkowe informacje

Wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja utworów ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności gospodarczej. Prowadzi Pani prace w sposób systematyczny oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Podkreśla Pani, iż nie zaklasyfikowała swojej działalności jako badawczo-rozwojowej i taka klasyfikacja jest przedmiotem zadanego przez Panią we wniosku pytania numer 2.

Zamierza Pani skorzystać (w przypadku potwierdzenia przez Organ prawidłowości stanowisk na poszczególne zagadnienia podatkowe) z ulgi IP Box jedynie w odniesieniu do wynagrodzenia obejmującego przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów.

W związku z tworzeniem utworów, osiąga Pani dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Prowadzona przez Panią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

Na etapie zdania efektów Pani pracy kontrahentom jest Pani finalnym twórcą programu lub jego części. W wyniku czego sami kontrahenci oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez Panią program, ponieważ nie będą już Pani przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie Pani własnością ani współwłasnością).

Natomiast w przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, będą Pani przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz kontrahenta. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części programu), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Konkludując, w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do tworzonych przez Panią utworów lub ich części podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy PAiPP.

W efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć, o których mowa we wniosku, powstają programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy PAiPP.

Zarówno ulepszanie jak i rozwijanie programu jest objęte postanowieniami obowiązującej strony Umowy, w której zobowiązuje się Pani odpłatnie (za wynagrodzeniem) przenieść wszelkie prawa autorskie do wytworzonego programu na rzecz kontrahenta.

W przypadku gdy rozwija/ulepsza (modyfikuje) Pani oprogramowanie komputerowe lub jego część, którego nie jest właścicielem/współwłaścicielem, działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, za jego zgodą. Tym samym, dokonuje Pani opracowania cudzego utworu poprzez jego przerobienie (ulepszenie), a zatem tworzy tzw. utwór zależny w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który jest przedmiotem prawa autorskiego. Ulepszenie (rozwinięcie) programu następuje w oparciu o umowę o współpracy zawartą z kontrahentem będącym właścicielem oprogramowania.

Jest Pani wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć. Mianowicie program lub jego część (nowe funkcjonalności), które stworzyła Pani są utworem w rozumieniu art. 74 ustawy PAiPP. Należy dodać, że finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Pani jest autorką jednej z owych części tego (finalnego) programu. Z tego powodu jest Pani bez wątpienia twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza Pani opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego.

Za każdym razem, gdy przenosi Pani na kontrahenta autorskie prawa do utworu (majątkowe prawa autorskie), następuje to za określonym w Umowie wynagrodzeniem.

Oświadcza Pani, iż chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2023 r., jednakże nie wyklucza, że jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie w stosunku do tego przedstawionego we wniosku, wówczas z preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% chciałaby Pani skorzystać również w przyszłych latach.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W zakresie doprecyzowania opisu sprawy, wyjaśniła Pani:

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej, pod pojęciem „oprogramowanie” należy rozumieć utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzone lub rozwijane przez Panią w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i uzewnętrzniane w szczególności w formie części kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego.

Nowe oprogramowanie lub rozwijane istniejące oprogramowanie stanowi programy komputerowe. W celu wytworzenia nowego oprogramowania lub rozwijania istniejącego oprogramowania, podejmuje Pani czynności wskazane we wniosku, tj. m.in. prowadzi prace twórcze oraz projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego. Wszystkie działania opisane we wniosku prowadzą do powstania nowego oprogramowania lub rozwijania istniejącego oprogramowania.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku powstawało od rozpoczęcia przez Panią prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2 sierpnia 2023 r., powstaje nadal oraz będzie również powstawało w przyszłości, w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Panią oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Każda część oprogramowania będąca efektem Pani prac stanowi odrębne prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych. Działalność opisana we wniosku nie jest efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny lub która stanowiłaby jedynie „techniczną” realizację szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta.

W celu usprawnienia realizacji projektu uzyskuje Pani od Kontrahenta podstawowe informacje na temat zapotrzebowania na dane rozwiązanie programistyczne, a następnie ustala czy dane zapotrzebowanie może zostać spełnione w ramach już istniejących rozwiązań, czy też wymaga opracowania nowego lub ulepszenia istniejącego rozwiązania.

Określając i stosując technologie i języki programowania w sposób odpowiadający zapotrzebowaniu i wymaganiom Kontrahenta sprawia Pani, że tak stworzone oprogramowanie ma charakter unikatowy i niepowtarzalny.

W odniesieniu do prowadzenia przez Panią prac w sposób systematyczny oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, wyjaśnia Pani, że:

a)w zakresie tworzenia nowego lub rozwijania istniejącego oprogramowania stawiała Pani sobie za cel stworzenie lub udoskonalenie programu komputerowego, przy zastosowaniu efektywnych rozwiązań technologicznych, przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów Kontrahenta;

b)rozpoczęła Pani świadczenie usług obejmujących tworzenie i rozwijanie oprogramowania w sierpniu 2023 r., wobec czego stoi Pani na stanowisku, że pytanie w sposób sformułowany w ust. II pkt 4 lit. b) wezwania Pani nie dotyczy;

c)Pani systematyczność w odniesieniu do Pani działań w zakresie wykonywanych czynności polega na organizowaniu tych działań w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej;

d)tworzyła Pani wewnętrzne harmonogramy umożliwiające Pani koordynowanie prac i dotrzymywanie terminów. Harmonogramy te były realizowane przez Panią w ramach zleceń otrzymywanych od Kontrahenta.

W odniesieniu do Pani działalności gospodarczej, w ramach której tworzy Pani i rozwija oprogramowanie, wyjaśnia Pani, że:

a)posiada profesjonalną wiedzę w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych;

b)łączy wiedzę teoretyczną i praktyczną, w szczególności w zakresie tworzenia i rozwijania kodów źródłowych. Oprogramowanie stworzone przez Panią jest innowacyjne w obrębie działalności Pani Kontrahenta - przygotowuje Pani rozwiązania, które wcześniej nie znajdowały się w zasobach Kontrahenta lub rozwija i ulepsza już istniejące technologie;

c)tworząc i rozwijając oprogramowanie używa Pani języków programowania i technologii dobierając je zarówno do tworzonego lub rozwijanego oprogramowania oraz w taki sposób, aby Kontrahent mógł korzystać z tego oprogramowania przy aktualnej możliwości technologicznej urządzeń;

d)w Pani działalności gospodarczej nie oferowała Pani z góry określonych produktów, usług czy procesów, odpowiadając na zapotrzebowania Kontrahenta;

e)Pani działania polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, które wykorzystywane są do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań;

f)zaplanowała Pani stworzenie nowego lub rozwijanie istniejącego oprogramowania, w zależności od wymagań stawianych Pani przez Kontrahenta;

g)celem było stworzenie nowego lub rozwijanie istniejącego oprogramowania, w zależności od wymagań stawianych Pani przez Kontrahenta;

h)realizowała Pani zaplanowane przedsięwzięcie w formie zorganizowanej – w pierwszej kolejności zebrała Pani wszystkie wymagania biznesowe Kontrahenta, dzięki czemu mogła określić odpowiednie technologie i języki programowania, które wykorzysta, jak również określić czy dane rozwiązania są możliwe do stworzenia. Następnie, korzystając z konkretnych technologii i języków programowania tworzy Pani oprogramowanie i przeprowadza jego wstępne testy. Po przeprowadzonych testach oprogramowanie przekazywane jest do Kontrahenta. W przypadku uwag lub dodatkowych pomysłów na rozwój danego oprogramowania, modyfikuje Pani poprzednio stworzony kod źródłowy i przeprowadza ponowne testy, przed przekazaniem oprogramowania Kontrahentowi;

i)ostatecznym efektem Pani działań jest wytworzenie programu komputerowego lub jego części, wyrażonego jako kod źródłowy lub jego część. Programem komputerowym jest m.in. „oprogramowanie”, „aplikacja”, „system”, „interfejs” (rozumiany jako część programu komputerowego), etc.

Nie nabywała Pani wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, lecz nie wyklucza ich nabycia w przyszłości.

Efekty Pani pracy w postaci oprogramowania zawsze stanowią utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a)zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)nie są jedynie „techniczną", lecz są „twórczą" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów.

Prowadzona przez Panią działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych produktów, procesów lub usług.

Sposób „przeniesienia” każdego z Pani majątkowych praw autorskich do oprogramowania następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym w szczególności z zachowaniem dyspozycji art. 41 i art. 53 tej ustawy.

Wynagrodzenie za „przeniesienie” utworów zależnych jest wliczone do Pani wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, dochód z „przeniesienia” utworów zależnych będzie uwzględniany przez Panią przy określaniu podstawy opodatkowania preferencyjną stawką.

W odniesieniu do dokumentacji technicznej, o której mowa we wniosku:

a)jest nierozerwalnie związana z wytwarzanym przez Panią oprogramowaniem;

b)obejmuje ona przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, których charakter jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie;

c)nie obejmuje ona instrukcji przeznaczonych do komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego;

d)w ramach Pani projektów nie powstały instrukcje komend adresowanych do komputera, czy też zbiór zleceń dla informatyków realizujących kolejne etapy projektu;

e)nie pozwala ona odtworzyć instrukcji przeznaczonych dla komputera i przekształcić ich do postaci kodu źródłowego;

f)jako że wytwarzana dokumentacja jest każdorazowo nierozerwalnie związana z wytworzonym kodem źródłowym, to jako całość tworzy program komputerowy, podlegający ochronie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z prowadzeniem przez Panią prac we współpracy z innymi programistami:

a)w sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to każda część oprogramowania będąca efektem Pani prac stanowi odrębne prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych, nawet jeśli jest to tylko część całego programu komputerowego.

b)Jak to już zostało wcześniej wspomniane - nawet część oprogramowania stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego. Nie mają miejsca sytuacje, w których w efekcie Pani prac powstawałaby część oprogramowania, która nie będzie stanowić prawa własności intelektualnej. Natomiast to, czy jest to kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Kontrahent, o którym mowa we wniosku jest podmiotem polskim.

Prowadzi Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na bieżąco, od początku realizacji przez Panią działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP. Ewidencję prowadzi Pani od sierpnia 2023 r., tj. od pierwszego miesiąca wykonywania przez Panią działalności gospodarczej, co zbiega się w czasie z momentem poniesienia przez Panią pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Składki na ubezpieczenie społeczne odlicza Pani od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To, czy wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi m.in. przedmiot wniosku złożonego w niniejszej sprawie.

Jednocześnie podaje Pani, że we własnym stanowisku wskazała, że:

„Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego utworu, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).”

Koszty, które Pani ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) na szkolenia branżowe są faktycznie i w całości ponoszone na prowadzoną przez Panią działalność gospodarczą, związaną z tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych, i nie są (oraz nie będą) ponoszone na dokształcanie się w innym zakresie.

W odniesieniu do kosztów, o których mowa w pytaniu nr 4 wniosku, a które zamierza Pani uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnia Pani, że:

a)wydatki związane z usługami doradczymi oraz obsługą księgową nie będą obejmowały opłaty od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej;

b)funkcjonalny związek wydatków poniesionych na bilety autokarowe i bilety komunikacji miejskiej z poszczególnymi działaniami obejmującymi tworzenie oprogramowania wiąże się z koniecznością dojazdów do siedziby Pani Kontrahenta, celem przedstawienia oraz omówienia wyników świadczenia usług świadczonych przez Panią na rzecz Kontrahenta, a których wynikiem jest tworzenie przez Panią oprogramowania;

c)jak do tej pory jeszcze nie wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Panią, jednak przewiduje Pani ich poniesienie w przyszłości. Wymienione we wniosku wydatki są (i będą w przyszłości) bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Dochody za przyszłe okresy (lata następne) będą uzyskiwane w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku.

W zakresie wezwania do wyjaśnienia przez Panią rozbieżności w opisie stanu faktycznego, co do tego czy dokonuje Pani przeniesienia (sprzedaży) autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży usługi, w której uwzględniono autorskie prawo do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wyjaśnia Pani, że uzyskiwany przez Panią dochód jest dochodem ze sprzedaży prawa własności intelektualnej.

Pytania

1.Czy prawo autorskie do utworów wytwarzanych samodzielnie przez Panią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu utworów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3.Czy wydatki na:

-sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

-delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

-koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

-materiały biurowe,

-usługi doradztwa podatkowego,

-składki na ubezpieczenie społeczne,

-szkolenia branżowe,

-obsługę księgową,

które ponosi Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4.Czy wydatki na:

-sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

-delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

-koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

-materiały biurowe,

-usługi doradztwa podatkowego,

-składki na ubezpieczenie społeczne,

-szkolenia branżowe,

-obsługę księgową,

które ponosi Pani w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5.Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (utworów) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz Pani stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a.przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b.prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAiPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Panią stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie (utwory) wytwarzane przez Panią w ramach umów o współpracy pomiędzy Panią a wyżej wskazanymi podmiotami.

Pani zdaniem, prawo autorskie do utworów wytwarzanych przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz wymienionych podmiotów, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Panią w ramach prowadzonej przez Panią działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

a.Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b.Badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Panią jako prac badawczo-rozwojowych. Działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw. Według podręcznika działalność badawczo - rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Panią polega na tworzeniu kodu źródłowego lub części kodu źródłowego do programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów lub ich klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Pani zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za badawczo-rozwojową, Pani działalność spełnia cechy takowej:

a.nowatorskość i twórczość: tworzy Pani oprogramowanie, w zależności od potrzeb kontrahentów lub ich klientów, z którymi współpracuje, którzy z kolei mają na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań, w zależności od swoich potrzeb;

b.nieprzewidywalność: każdy z podmiotów, z którym Pani współpracuje oczekuje od Pani wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dotychczasowych rozwiązań. Nie w każdym wypadku osiągnięcie celu oczekiwanego przez kontrahenta jest możliwe przy uwzględnieniu istniejących metod informatycznych i języków programistycznych. W takim wypadku ryzyko związane z brakiem osiągnięcia zamierzonego celu obciąża Panią;

c.metodyczność: zobowiązana jest Pani w ramach umów z kontrahentami do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązana jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahentów i przedstawionym przez nich planem;

d.możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pani celem, w ramach wykonywanej przez Panią działalności na rzecz kontrahentów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych wytworzonych w ramach świadczenia usług na owe podmioty, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pani zdaniem można stwierdzić, że tworzenie przez Panią utworów spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umów na kontrahentów. Za wykonane usługi otrzymuje Pani ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że Pani działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pani wydatki na:

1)sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

2)delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

3)koszty związane z użytkowaniem przez Wnioskodawczynię prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

4)materiały biurowe,

5)usługi doradztwa podatkowego,

6)składki na ubezpieczenie społeczne,

7)szkolenia branżowe,

8)obsługę księgową.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Panią są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia utworów, ustali Pani faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Panią działalność związaną z wytwarzaniem utworów według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, Pani zdaniem ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie utworów, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Panią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie utworów, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umowy na rzecz określonego kontrahenta.

Za świadczone usługi otrzymuje Pani ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Panią działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pani wydatki na:

1)sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

2)delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

3)koszty związane z użytkowaniem przez Wnioskodawczynię prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

4)materiały biurowe,

5)usługi doradztwa podatkowego,

6)składki na ubezpieczenie społeczne,

7)szkolenia branżowe,

8)obsługę księgową.

Powyższe wydatki ponoszone przez Panią są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pani zdaniem ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego utworu, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Panią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 5

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na kontrahenta są:

1.wszelkie majątkowe prawa autorskie;

2.prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;

3.prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Panią usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pani umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów.

Reasumując, Pani zdaniem dochód otrzymany ze zbycia utworów w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy zawartej z kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z utworu będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad. 6

Pani zdaniem, spełnia Pani wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo -rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawiera Pani z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych (dalej: „Umowa”), w ramach których przede wszystkim tworzy Pani utwory w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części kodu źródłowego wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: „utwory”).

Prace wykonywane przez Panią na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.

W uzupełnieniu wniosku dodała Pani, że nowe oprogramowanie lub rozwijane istniejące oprogramowanie stanowi programy komputerowe. W celu wytworzenia nowego oprogramowania lub rozwijania istniejącego oprogramowania, podejmuje Pani czynności wskazane we wniosku, tj. m.in. prowadzi prace twórcze oraz projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego. Wszystkie działania opisane we wniosku prowadzą do powstania nowego oprogramowania lub rozwijania istniejącego oprogramowania.

Jednocześnie wskazała Pani, że oprogramowanie, o którym mowa we wniosku powstawało od rozpoczęcia przez Panią prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2 sierpnia 2023 r., powstaje nadal oraz będzie również powstawało w przyszłości, w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku). 

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć  – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W treści wniosku wskazała Pani, że prowadzi Pani prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania.

Ponadto wyjaśniła Pani, że jest Pani wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Panią przedsięwzięć. Mianowicie program lub jego część (nowe funkcjonalności), które Pani stworzyła są utworem w rozumieniu art. 74 ustawy PAiPP.

W uzupełnieniu wniosku dodała Pani, że tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Panią oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Każda część oprogramowania będąca efektem Pani prac stanowi odrębne prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych. Działalność opisana we wniosku nie jest efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny lub która stanowiłaby jedynie „techniczną” realizację szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta. W celu usprawnienia realizacji projektu uzyskuje Pani od Kontrahenta podstawowe informacje na temat zapotrzebowania na dane rozwiązanie programistyczne, a następnie ustala czy dane zapotrzebowanie może zostać spełnione w ramach już istniejących rozwiązań, czy też wymaga opracowania nowego lub ulepszenia istniejącego rozwiązania. Określając i stosując technologie i języki programowania w sposób odpowiadający zapotrzebowaniu i wymaganiom Kontrahenta sprawia Pani, że tak stworzone oprogramowanie ma charakter unikatowy i niepowtarzalny.

Zatem, prowadzona przez Panią działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniła Pani, że prowadzi Pani prace w sposób systematyczny oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Harmonogram prac, podział zadań itp. dokonywany jest pomiędzy poszczególnych programistów, w tym Panią, zaangażowanych w realizację danego projektu, albo przez samych programistów wewnątrz zespołu, albo ustalany jest przy współpracy z kontrahentem lub bezpośrednio z klientem kontrahenta, na rzecz którego realizowany jest projekt.

W uzupełnieniu wniosku dodała Pani, że w zakresie tworzenia nowego lub rozwijania istniejącego oprogramowania stawiała Pani sobie za cel stworzenie lub udoskonalenie programu komputerowego, przy zastosowaniu efektywnych rozwiązań technologicznych, przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów Kontrahenta. Pani systematyczność w odniesieniu do Pani działań w zakresie wykonywanych czynności polega na organizowaniu tych działań w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Tworzyła Pani wewnętrzne harmonogramy umożliwiające Pani koordynowanie prac i dotrzymywanie terminów. Harmonogramy te były realizowane przez Panią w ramach zleceń otrzymywanych od Kontrahenta.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. W sposób ciągły zwiększa Pani zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełnieniu wniosku dodała Pani, że w odniesieniu do działalności gospodarczej, w ramach której tworzy Pani i rozwija oprogramowanie posiada Pani profesjonalną wiedzę w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych. Łączy Pani wiedzę teoretyczną i praktyczną, w szczególności w zakresie tworzenia i rozwijania kodów źródłowych. Oprogramowanie stworzone przez Panią jest innowacyjne w obrębie działalności Pani Kontrahenta - przygotowuje Pani rozwiązania, które wcześniej nie znajdowały się w zasobach Kontrahenta lub rozwija i ulepsza już istniejące technologie. Tworząc i rozwijając oprogramowanie używa Pani języków programowania i technologii dobierając je zarówno do tworzonego lub rozwijanego oprogramowania oraz w taki sposób, aby Kontrahent mógł korzystać z tego oprogramowania przy aktualnej możliwości technologicznej urządzeń. W Pani działalności gospodarczej nie oferowała Pani z góry określonych produktów, usług czy procesów, odpowiadając na zapotrzebowania Kontrahenta. Pani działania polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, które wykorzystywane są do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Realizowała Pani zaplanowane przedsięwzięcie w formie zorganizowanej - w pierwszej kolejności zebrała Pani wszystkie wymagania biznesowe Kontrahenta, dzięki czemu mogła określić odpowiednie technologie i języki programowania, które wykorzysta, jak również określić czy dane rozwiązania są możliwe do stworzenia. Następnie, korzystając z konkretnych technologii i języków programowania tworzy Pani oprogramowanie i przeprowadza jego wstępne testy. Po przeprowadzonych testach oprogramowanie przekazywane jest do Kontrahenta. W przypadku uwag lub dodatkowych pomysłów na rozwój danego oprogramowania, modyfikuje Pani poprzednio stworzony kod źródłowy i przeprowadza ponowne testy, przed przekazaniem oprogramowania Kontrahentowi. Ostatecznym efektem Pani działań jest wytworzenie programu komputerowego lub jego części, wyrażonego jako kod źródłowy lub jego część. Programem komputerowym jest m.in. „oprogramowanie”, „aplikacja”, „system”, „interfejs” (rozumiany jako część programu komputerowego), etc.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sama Pani wskazuje we wniosku, prowadzona przez Panią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Prowadzona przez Panią działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych produktów, procesów lub usług.

Zawsze przysługują Pani prawa autorskie do utworzonych przez Panią i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie przenosi Pani na podmioty trzecie, są tworzone przez Panią od podstaw. Są one rezultatem Pani twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

Efekty Pani pracy w postaci oprogramowania zawsze stanowią utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną”, lecz są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów.

Określając i stosując technologie i języki programowania w sposób odpowiadający zapotrzebowaniu i wymaganiom Kontrahenta sprawia Pani, że tak stworzone oprogramowanie ma charakter unikatowy i niepowtarzalny.

Prowadzi Pani prace w sposób systematyczny oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Pani systematyczność w odniesieniu do Pani działań w zakresie wykonywanych czynności polega na organizowaniu tych działań w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Tworzyła Pani wewnętrzne harmonogramy umożliwiające Pani koordynowanie prac i dotrzymywanie terminów. Harmonogramy te były realizowane przez Panią w ramach zleceń otrzymywanych od Kontrahenta.

Prowadzi Pani prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. W sposób ciągły zwiększa Pani zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do działalności gospodarczej, w ramach której tworzy Pani i rozwija oprogramowanie posiada Pani profesjonalną wiedzę w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych. Łączy Pani wiedzę teoretyczną i praktyczną, w szczególności w zakresie tworzenia i rozwijania kodów źródłowych. Oprogramowanie stworzone przez Panią jest innowacyjne w obrębie działalności Pani Kontrahenta - przygotowuje Pani rozwiązania, które wcześniej nie znajdowały się w zasobach Kontrahenta lub rozwija i ulepsza już istniejące technologie. Tworząc i rozwijając oprogramowanie używa Pani języków programowania i technologii dobierając je zarówno do tworzonego lub rozwijanego oprogramowania oraz w taki sposób, aby Kontrahent mógł korzystać z tego oprogramowania przy aktualnej możliwości technologicznej urządzeń. W Pani działalności gospodarczej nie oferowała Pani z góry określonych produktów, usług czy procesów, odpowiadając na zapotrzebowania Kontrahenta. Pani działania polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, które wykorzystywane są do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Ostatecznym efektem Pani działań jest wytworzenie programu komputerowego lub jego części, wyrażonego jako kod źródłowy lub jego część. Programem komputerowym jest m.in. „oprogramowanie”, „aplikacja”, „system”, „interfejs” (rozumiany jako część programu komputerowego), etc.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

-tworzy Pani wymienione w opisie programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-wytwarzane przez Panią oprogramowanie, jak również jego nowe funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

-dokonuje Pani odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

-prowadzi Pan na bieżąco od sierpnia 2023 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Panią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pani zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętego od sierpnia 2023 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1-2 tej ustawy. Zatem, przysługuje Pani prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w zeznaniu rocznym za 2023 r. oraz za lata kolejne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 30ca ust. 7 analizowanej ustawy:

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi Pani koszty na:

-sprzęt komputerowy oraz elektroniczny,

-delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel),

-koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa),

-materiały biurowe,

-usługi doradztwa podatkowego,

-składki na ubezpieczenie społeczne,

-szkolenia branżowe,

-obsługę księgową.

Przy czym doprecyzowała Pani, że składki na ubezpieczenie społeczne odlicza Pani od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, z uwagi na to, że – jak Pani wskazała – są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w aktualnie stosowanym przez Panią sposobie ustalania podstawy obliczenia opodatkowania, nie mogą jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podatnik nie może jednak składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).

Jednakże, jeżeli podatnik w przyszłości zmieni swój sposób ustalania podstawy opodatkowania i nie będzie już odliczał składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wówczas będzie możliwe odliczenie przez niego tych składek, ale jako ww. koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem stosownej proporcji.

Ponadto, kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winna Pani przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do Pani przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Panią na sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa), materiały biurowe, usługi doradztwa podatkowego, szkolenia branżowe, obsługę księgową, które ponosi Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, to Pani zobowiązana jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Z kolei, wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić jednocześnie kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Przechodząc do Pani wątpliwości dotyczących uznania ww. kosztów za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczanyoddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinna Pani również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki, które Pani ponosi na: sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), koszty związane z użytkowaniem przez Panią prywatnego samochodu w ramach świadczenia usług (koszty paliwa), materiały biurowe, usługi doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne, szkolenia branżowe, obsługę księgową, przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na składki na ubezpieczenie społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).