Interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.591.2023.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy transakcja wynajmu pojazdów oraz podnajmu placu od podmiotu powiązanego może zostać potraktowana jako ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Spółka korzystałaby z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy transakcja wynajmu pojazdów oraz podnajmu placu od podmiotu powiązanego może zostać potraktowana jako ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Spółka korzystałaby z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 21 grudnia 2023 r., (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność przeważającą w zakresie transportu drogowego towarów.

Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe na rzecz podatników z Polski i zagranicy. Obecnie Spółka nie posiada własnej floty transportowej i wynajmuje na podstawie pisemnych umów samochody wraz z zestawami naczep/przyczep od podatnika, który jest jednocześnie wspólnikiem Spółki. Podatnik ten prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Z uwagi na przedmiot działalności Spółki posiadanie dostępu do floty pojazdów jest dla niej niezbędne dla prowadzenia tej działalności. Z uwagi na specyfikę branży, a w szczególności wzrastającą konkurencję i związane z tym niepewne prognozy długoterminowe dot. opłacalności prowadzenia działalności na danym rynku lokalnym Spółka uznała za bardziej optymalny i ekonomicznie uzasadniony krótko-, bądź długoterminowy najem pojazdów niż ich zakup (zarówno jednorazowy bądź w ramach leasingu/kredytu).

Spółka posiada siedzibę w miejscu zamieszkania wspólnika (Prezesa Zarządu). Ten sam Wspólnik na podstawie pisemnej umowy wynajmu, podnajmuje Spółce część nieruchomości wraz z utwardzonym placem, na którym stacjonują wypożyczane samochody. Posiadanie dostępu do takiego parkingu jest oczywiście niezbędne dla Spółki z uwagi na bezpieczeństwo pojazdów.

Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estoński”, „Ryczałt”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest opisane zdarzenie przyszłe przy założeniu, że Spółka spełniałaby ustawowe warunki do korzystania z ryczałtu określone w art. 28j ustawy o CIT oraz przy założeniu, że jednocześnie wobec Spółki nie miałyby zastosowania żadne z wyłączeń podmiotowych określonych w art. 28k ustawy o CIT.

Jednocześnie wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Wspólnika nie jest związane z prawem do udziału w zyskach. Dodatkowo, obowiązek wykonania usług przez Wspólnika wynika wyłącznie z treści umów, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników. Nabycie wskazanych powyżej usług przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby Spółka nie nabywała tych usług, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi podmiotami, świadczącymi analogiczne usługi). Umowy są umowami zawartymi na czas określony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy. Za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, strony ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną na zasadach ogólnych oraz na zasadzie przewidzianych w umowach kar umownych. Zleceniobiorca może bez względu na sytuację finansową Spółki - dochodzić swoich roszczeń względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę - Wspólnika jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi Spółki. Nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi. Ceny zostały ustalone na podstawie rozeznania rynku wynajmu podobnych pojazdów u zewnętrznych dostawców. Fakt powiązania pomiędzy Spółką a zleceniobiorcą nie będzie miał wpływu na rynkowość wynagrodzenia.

Wszystkie transakcje związane z zakupem dokumentowanych usług, dokumentowane są fakturami VAT.

Dodatkowo, powiązanie podmiotów uczestniczących w umowach najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy, w tym jej zasadność i racjonalność, a także zasady rynkowe stosowane przy jej zawieraniu. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi środkami/świadczą usługi, które wpisują się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych. Brak tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkład do Spółki, tj. poprzez udostępnienie tych rzeczy w tym nieruchomości i środków transportu przez podmioty powiązane. Zawierane transakcje były realizowane w ramach prowadzonych przez udziałowca Spółki/podmiotu powiązanego jednoosobowej działalności gospodarczej, gdzie rozporządzał on własnym majątkiem i w zamian za realizowane świadczenia/usługi otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Spółka posiada kapitał zakładowy, ale także odpowiednie środki obrotowe zapewniające jej bieżące sprawne funkcjonowanie.

Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu zawartych umów najmu nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych, bowiem przedmiotowe wynagrodzenie odnosi się wyłącznie do rzeczywistej i faktycznej transakcji najmu a Spółka dokonuje płatności na podstawie otrzymanej faktury.

Wynajmowane rzeczy są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej. Profil działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury powierzchni biurowych i przestrzeni parkingowej. Wynajmowane rzeczy w tym środki transportu nie stanowiły wcześniej majątku Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Spółka na dzień dzisiejszy posiada na liście środków trwałych jedną naczepę do przewozu samochodów i jest w trakcie finalizacji zakupu samochodu ciężarowego. Zakupiono zbiornik na płyn (…) oraz kontener biurowy. Ponadto do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług transportowych towarów najmuje samochody ciężarowe wraz z naczepami. Spółka posiada uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie transportu drogowego towarów w postaci licencji transportowej.

Działalność spółki do tego momentu opiera się na świadczeniu usług transportowych najmowanymi samochodami wraz z naczepami.

Spółka jest nowym podmiotem nie posiada historii kredytowej dla banków czy leasingodawców. Wnioskodawca korzysta ze środków transportu, które również leasinguje od (…) Leasing leasingodawca jest jednak w trakcie restrukturyzacji i tego powodu nie było nawet możliwości dokonania cesji tych umów-restrukturyzacja uniemożliwia od strony prawnej dokonanie takiej cesji.

Wnioskodawca nie wynajmuje/nie leasinguje samochodów wraz z zestawami naczep/przyczep oraz innych nieruchomości od innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Umowa najmu nieruchomości została zawarta od początku działalności spółki, tj. (…), umowy najmu większości samochodów zostały zawarte (…), umowa najmu (…) została podpisana w dniu (…), oraz (…) zawarto kolejną umowę najmu (…).

Zawarcie ww. umów nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy, ponieważ wynagrodzenie z tytułu zawartych umów najmu dotyczy tylko rzeczywistych transakcji, potwierdzonych fakturami VAT. Najem samochodów i nieruchomości nie jest sposobem na dokapitalizowanie Spółki, a jedynie daje możliwość korzystania z nich przez Spółkę w ramach działalności operacyjnej. Bez nich Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności.

Wnioskodawca wynająłby samochody wraz z zestawami naczep/przyczep oraz nieruchomość wraz z utwardzonym placem od innych podmiotów niepowiązanych, gdyby wspólnik nie świadczył ww. usług.

Wspólnik nie świadczy obecnie usług najmu innym podmiotom.

Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność w zakresie wynajmu samochodów. Na chwilę obecną nie prowadzi działalności wynajmu nieruchomości - wynajmowane nieruchomości stanowią własność prywatną wspólników nie były wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika.

Pytanie

Czy transakcja wynajmu pojazdów oraz podnajmu placu od podmiotu powiązanego może zostać potraktowana jako ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sytuacji, gdy Spółka korzystałaby z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT)? 

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy, nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania niektórych osób prawnych, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący dodatkowy i alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. które były znowelizowane ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.

Nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT definicję ukrytych zysków. Składa się ona z dwóch elementów - definicji ogólnej gdzie opisane są warunki które muszą zajść aby dane świadczenie/sytuacja była ukrytym zyskiem oraz otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski.

Zgodnie z elementem opisowym definicji przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Innymi słowy ukrytymi zyskami są:

- świadczenia pieniężne,

- świadczenia niepieniężne,

- świadczenia odpłatne,

- świadczenie nieodpłatne, lub

- świadczenia częściowo odpłatne, pod warunkiem, że są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Druga część tej definicji którą należy rozpatrywać łącznie z warunkiem ogólnym to katalog przykładowy który wymienia:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

2)świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

5)darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

7)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

8)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

9)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jest to katalog otwarty co oznacza, że ukrytymi zyskami mogą być także inne świadczenie jeśli będą spełniać ogólną definicję ukrytych zysków.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika. Dla przykładu zatem ukrytym zyskiem będzie kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, wykonana w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Nie jestem zatem tak, że każda pożyczka jest z zasady ukrytym zyskiem w rozumieniu tego przepisu.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Artykuł 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że: wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia nie będą wypełniać powyższej definicji ukrytych zysków.

Świadczenie usług przez Zleceniobiorcę-wspólnika nie jest związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorcę wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

- umowy są umowami zawartymi na czas określony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy;

- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną;

- Zleceniobiorca - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich roszczeń, względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia;

- nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu (...). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach wskazano, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda”.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, usługi nabywane od Zleceniobiorcy są dla Spółki - dla prowadzonej przez nią działalności - niezbędne; gdyby Spółka nie nabyła usług od Zleceniobiorcy, musiałaby pozyskiwać innych podmiotów z rynku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Spółki Ryczałtem, nabywane od Zleceniobiorców usługi nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy transakcja wynajmu pojazdów oraz podnajmu placu od podmiotu powiązanego może zostać potraktowana jako ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sytuacji gdy Spółka korzystałaby z ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT).

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez wspólnika (Prezesa Zarządu) na rzecz Wnioskodawcy czyli usługi związane z najmem samochodów wraz z zestawami naczep/przyczep oraz podnajmem części nieruchomości wraz z utwardzonym placem, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wartość wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) została ustalona w oparciu o rozeznania rynku wynajmu podobnych pojazdów u zewnętrznych dostawców, odpowiadające zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Spółka zdecydowała się na wynajem od wspólnika, gdyż z uwagi na specyfikę branży, a w szczególności wzrastającą konkurencję i związane z tym niepewne prognozy długoterminowe dot. opłacalności prowadzenia działalności na danym rynku lokalnym Spółka uznała za bardziej optymalny i ekonomicznie uzasadniony krótko-, bądź długoterminowy najem pojazdów niż ich zakup (zarówno jednorazowy bądź w ramach leasingu/kredytu). Dodatkowo Wnioskodawca zawarłby ww. umowy z innymi podmiotami niepowiązanymi, świadczącymi analogiczne usługi gdyby Prezes Zarządu tego nie zrobił.

Wynika z tego, że fakt, iż Spółka i wspólnik są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Spółka na dzień dzisiejszy posiada na liście środków trwałych jedną naczepę do przewozu samochodów i jest w trakcie finalizacji zakupu samochodu ciężarowego. Spółka zakupiła zbiornik na płyn (…) oraz kontener biurowy. Ponadto do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług transportowych towarów najmuje samochody ciężarowe wraz z naczepami.

Natomiast dodatkowo wspólnik nie świadczy obecnie usług najmu innym podmiotom niepowiązanym. Prowadzi on działalność w zakresie wynajmu samochodów. Na chwilę obecną nie prowadzi działalności wynajmu nieruchomości - wynajmowane nieruchomości stanowią własność prywatną wspólników nie były wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wyboru przez niego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniona w opisie sprawy transakcja usługi w zakresiewynajmu pojazdów oraz podnajmu placu od podmiotu powiązanego nie będzie potraktowana jako ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).