Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.601.2023.1.SP

Ustalenie, czy środki wypłacane przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu pożyczki rewolwingowej będą skutkować objęciem ich opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy środki wypłacane przez Spółkę z o.o. na Pana rzecz z tytułu zwrotu pożyczki rewolwingowej będą skutkować objęciem ich opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego – treść ostatecznie sformułowana w piśmie z 30 listopada 2023 r.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności (dalej również: Spółka z o.o.), w trybie art. 551 § 5 k.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. po przekształceniu będzie Wnioskodawca. Spółka z o.o. działać będzie pod firmą A. Sp. z o.o.

Po przekształceniu Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką z o.o. umowę pożyczki rewolwingowej. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawca udzieli Spółce z o.o. pożyczki, w ramach której wypłata środków pieniężnych następować będzie wielokrotnie (w transzach) i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Środki będą wypłacane Spółce z o.o. (pożyczkobiorcy) w transzach do wskazanego w pożyczce limitu, który to limit będzie odnawiany wraz ze spłatą należności. Każdorazowo transza będzie wypłacona po uprzednim otrzymaniu przez Wnioskodawcę (pożyczkodawcę) odpowiedniej dyspozycji w tym zakresie od Spółki z o.o. Strony tej umowy nie określą kwoty poszczególnych transz, które będą ustalane na podstawie dyspozycji z uwzględnieniem niewykorzystanej części limitu. Strony umowy będą mogły zmienić limit pożyczki w drodze aneksu do umowy.

Pożyczka udzielona zostanie na czas określony. Pożyczkobiorca zobowiązany zostanie do spłaty pożyczki (wszystkich udzielonych transz) do dnia kończącego obowiązywanie umowy, przy czym termin spłaty pożyczki może zostać przesunięty w drodze aneksu do umowy. Wcześniejsza spłata przez pożyczkodawcę transzy jest możliwa i nie będzie skutkowała naliczeniem dodatkowych kosztów po żadnej ze stron. Co istotne, udzielona pożyczka rewolwingowa nie będzie oprocentowana.

Wnioskodawca nie wyklucza, że pomiędzy nim a Spółką z o.o. zostanie zawartych więcej niż jedna umowa pożyczek rewolwingowych.

Spółka z o.o. planuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt”, „CIT estoński”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z planem, Spółka z o.o. ma zostać objęta ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia przekształcenia. Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

Pytanie

Czy środki wypłacane przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu pożyczki rewolwingowej będą skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wypłacane przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zwrotu pożyczki rewolwingowej nie będą skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności, wskazane wyżej opłaty nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Rozdział 6b ustawy o CIT reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ustęp 3 wskazanego wyżej art. 28m określa, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Opisana w zdarzeniu przyszłym pożyczka będzie nieoprocentowana. Oznacza to, że Spółka z o.o. jako pożyczkobiorca, zwróci Wnioskodawcy, czyli pożyczkodawcy, wyłącznie kwotę w wysokości transzy, którą otrzymała uprzednio (innymi słowy samą kwotę kapitału). Wnioskodawca nie otrzyma w związku z umową pożyczki żadnych odsetek, prowizji ani dodatkowego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że zwrot na rzecz Wnioskodawcy pożyczki opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie spełniał warunek z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i nie będzie miał charakteru ukrytego zysku. Stanowisko co do braku opodatkowania ryczałtem zwrotu pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika lub podmiot powiązany wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji z dnia 15 września 2023 r., (0111-KDIB2-1.4010.284.2023.1.AS):

„Z wniosku wynika ponadto, że rozpatrują Państwo również możliwość okazjonalnego zawarcia umowy pożyczek, na mocy których będą Państwu udzielane pożyczki pieniężne przez Podmioty Powiązane, które będą Państwo spłacać w całości wraz z odsetkami, w okresie, kiedy podlegają Państwo opodatkowaniu w reżimie estońskiego CIT. Przypomnieć należy, że z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Uzyskanie przez Państwa od Podmiotu Powiązanego finansowania w ramach pożyczki nie stanowi dochodu z ukrytych zysków. W tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki dotyczące warunku, dotyczącego świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, a w szczególności warunku odpowiedniego beneficjenta. (...) W przypadku pożyczki nie można zatem rozważać powstania dochodu z ukrytych zysków w zakresie uzyskania przez Spółkę kwoty pożyczki, ponieważ pożyczkobiorcą (beneficjentem) jest właśnie Wnioskodawca. W momencie uzyskania finansowania w ramach pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu jej kapitału oraz spłaty należnych odsetek. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego – tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zaliczamy do ukrytych zysków.”

Również brak oprocentowania pożyczki nie będzie rodził obowiązku podatkowego po stronie Spółki z o.o. Do spółek opodatkowanych na zasadach ryczałtu od dochodów spółek zastosowanie mają wyłącznie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT. Co za tym idzie, do spółek opodatkowanych ryczałtem nie będą miały zastosowania m.in. przepisy dotyczące opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT nie przewidują natomiast opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki opodatkowanej ryczałtem. Na marginesie wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie nie stanowi kategorii przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.).

Brak konsekwencji podatkowych po stronie Spółki z o.o. w związku z nieopodatkowaniem umowy pożyczki udzielonej jej przez Wnioskodawcę, który będzie jej udziałowcem, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r., (0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC):

„Zauważyć należy, że w sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Przechodząc do ustalenia czy na gruncie analizowanej sprawy powstanie dochód z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą wskazać należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do „wydatku” tylko do powstania po Państwa stronie przysporzenia/zmniejszenia kosztów co będzie prowadziło do wzrostu wyniku finansowego Spółki. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od Pożyczki nie będzie również wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nieodpłatne korzystanie przez Państwa z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w umowie Pożyczki nie będzie skutkowało obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia ryczałtu od dochodów spółek.”

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, które nie są objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, lecz uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z treści art. 28m ust. 4 pkt 3, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z definicją ukrytego zysku z ustawy o CIT, do jego rozpoznania konieczne jest, aby beneficjentem ukrytego zysku był bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższy katalog beneficjentów jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jeżeli świadczeniobiorcą jest podmiot niewymieniony w tym katalogu to nie można uznać, iż mamy do czynienia z ukrytym zyskiem.

W momencie uzyskania finansowania w ramach pożyczki rewolwingowej, na skutek zawartej umowy, Spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zwrotu kapitału. Należy zwrócić uwagę na przepis art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego - tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zaliczamy do ukrytych zysków. Jak wskazano w treści wniosku, pożyczka którą zamierza Pan udzielić Spółce (jako jej udziałowiec) nie będzie oprocentowana, a Spółka będzie zobowiązana do zwrócenia Panu takiej samej kwoty kapitału.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że otrzymany, a następnie zwrócony przez Spółkę kapitał dotyczący udzielonych pożyczek rewolwingowych przez Pana jako udziałowca Spółki, nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).