Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.611.2023.4.MF

Dotyczy ustalenia: - czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę i otrzymywany przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. Dział Hotelarski, do którego przypisane zostaną składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do nowo zawiązywanej spółki z o.o.) (…) - czy jeżeli wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Hotelarski i wnoszony aportem do nowo zawiązywanej spółki z o.o. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czy otrzymanie aportu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie nowo zawiązywanej spółki z o.o. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę i otrzymywany przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. Dział Hotelarski, do którego przypisane zostaną składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do nowo zawiązywanej spółki z o.o.) (…)

- czy jeżeli wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Hotelarski i wnoszony aportem do nowo zawiązywanej spółki z o.o. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czy otrzymanie aportu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie nowo zawiązywanej spółki z o.o. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku PIT podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów niezależnie od źródła ich pochodzenia (nieograniczony obowiązek podatkowy i status rezydenta podatkowego). Jest również podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce.

Jak wynika z CEIDG, w zakres działalności Wnioskodawcy wchodzą:

Przedmiot głównej działalności: (…)

Przedmiot pozostałej działalności:

(…)

W praktyce działalność Wnioskodawcy składa się z dwóch podstawowych segmentów biznesowych. Pierwszym z nich jest dział związany z działalnością restauracyjną oparty o umowy franczyzowe zawarte z (…) (dalej: „Dział Restauracyjny”). Dział ten stanowi rdzeń działalności Wnioskodawcy, a jego prowadzenie wymaga w oparciu o cywilnoprawne zobowiązania zawarte z (…) wewnętrznego wyodrębnienia i niewiązania z pozostałą częścią działalności (np. w zakresie zakazów konkurencji, określonej wymaganej jakości produktowo-usługowej, wykorzystywania znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej).

Odrębną częścią działalności jest działalność hotelarska obejmująca ośrodek pod nazwą (…) w (…) (dalej: „Dział Hotelarski”), w ramach której Wnioskodawca wynajmuje krótkoterminowo domki rekreacyjne. Dział Hotelarski prowadzony jest w lokalizacji odmiennej od lokalizacji Działu Restauracyjnego. Wskutek planowanych zmian związanych ze sposobem prowadzenia działalności w ramach Działu Restauracyjnego, Wnioskodawca planuje wydzielenie Działu Hotelarskiego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie jedynym wspólnikiem w zamian za przydzielenie udziałów w ww. spółce. Aport będzie realizowany z przyczyn ekonomiczno-organizacyjnych związanych między innymi ze zmianą polityki (…) w zakresie szczegółów i form udzielania praw franczyzowych.

Spółka otrzymująca aport przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy. Z kolei w odniesieniu do nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów otrzymaną przy ich wydaniu, środki zostaną przekazane na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Z punktu widzenia osobowego żadna osoba zatrudniona (niezależnie od formy prawnej) w ramach Działu Hotelarskiego nie pełni obowiązków w ramach Działu Restauracyjnego i vice versa - żadna osoba z Działu Restauracyjnego nie pełni obowiązków w ramach Działu Hotelarskiego. W ramach Działu Hotelarskiego na moment połączenia zatrudniona będzie jedna osoba na umowę o pracę na część etatu w roli konserwatora i dwie osoby na umowę zlecenie: jedna w zakresie sprzątania, a jedna pełniąca obowiązki organizacyjno-zarządcze związane z obsługą (w tym online) (…). Wskazane osoby wypełniają zakres osobowy potrzeb funkcjonowania ośrodka i kontynuacja działalności ośrodka nie wiąże się z koniecznością zatrudniania dodatkowych osób. Ponadto, na podstawie przyjętych porozumień osoby te będą na analogicznych zasadach kontynuować prace przy ośrodku (…) po dokonaniu aportu ZCP do nowej spółki. Nadzór nad wskazanymi osobami sprawuje bezpośrednio Wnioskodawca.

Do poszczególnych Działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym Działem i niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju. Do Działu Hotelarskiego na dzień aportu przypisane będą aktywa i zobowiązania związane z tym działem, w szczególności:

- środki trwałe (w szczególności: basen, ogrodzenie panelowe i brama, monitoring, system alarmowy i oznakowanie, system uzdatniania wody, domek gospodarczy, (…) domków (…) o charakterze rekreacyjnym niezwiązanych trwale z gruntem, pawilon biurowy) i wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności autorskie prawa majątkowe do strony internetowej wraz ze znajdującym się na niej logo, zdjęciami oraz materiałami audio-wideo: (…)) związane z funkcjonowaniem Działu Hotelarskiego;

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Działem Hotelarskim, w tym umów o dostawę mediów, umów leasingu części domków rekreacyjnych czy umowy dzierżawy nieruchomości;

- należności i zobowiązania publicznoprawne związane z Działem Hotelarskim (w tym opłata klimatyczna);

- prawa i obowiązki wynikające z ww. umów zatrudnieniowych (zarówno umowy o pracę, jak i umów zlecenia);

- przychody i koszty związane z Działem Hotelarskim, w tym istnieje możliwość wewnętrznego wyodrębnienia danych do rachunku zysku i strat przypisanego do Działu Hotelarskiego;

- środki finansowe niezbędne do funkcjonowania Działu Hotelarskiego, a znajdujące się na odrębnym rachunku bankowym Wnioskodawcy.

Prowadzona ewidencja księgowa pozwala na ustalanie okresowe wyniku finansowego i ocenę rentowności działalności.

Księgowania na kontach wspólnych pozwalają na zidentyfikowanie, które z nich dotyczą działalności ZCP, a które pozostałej działalności.

Działalność (…) została wyodrębniona w ramach prowadzonej księgowości przedsiębiorstwa. Działalność Hotelarska uwzględnia również wobec klientów odrębność numerów kontaktowych względem Działalności Restauracyjnej.

Działalność Restauracyjna prowadzona jest od strony formalnej na podstawie pozwolenia na użytkowanie z 2022 roku oraz wpisu do ewidencji obiektów hotelarskich.

Działalność Hotelarska i Restauracyjna posiadają odrębne bazy klientów. W ramach Działalności Hotelarskiej Wnioskodawca bazuje na pośrednikach w postaci m.in. (…).

Wyłącznym źródłem przychodów Działalności Hotelarskiej jest wynajem domków (…). W ramach ośrodka (…) nie jest prowadzona w żadnym stopniu działalność restauracyjna. Głównymi kosztami są koszty dzierżawy gruntu, leasing domków, opłaty za media, opłaty na rzecz pralni i sprzątania, wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, płatności na rzecz pośredników.

Powyższy podział potwierdzać będzie sporządzony przed dniem aportu protokół wyodrębnienia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 grudnia 2023 r. wskazała Pani:

Ocena czy przedmiot aportu jest wyodrębniony organizacyjnie należy do Organu z uwagi na fakt, iż jest to element kluczowej definicji będącej przedmiotem zapytania wynikającej z ustawowych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiadając przy tym na pytania szczegółowe wskazała Pani, że:

- zespół składników będących przedmiotem aportu umożliwi prowadzenie samodzielnej działalności operacyjnej;

- do wskazanego zespołu składników będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe;

- wyodrębnienie będzie dokonane na bazie protokołu wyodrębnienia, na co Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku („Wnioskodawca podjął decyzję o formalnym wyodrębnieniu ZCP w postaci Działu Restauracyjnego w protokole wyodrębnienia, gdzie wyodrębnione zostaną wskazane aktywa, należności, zobowiązania, źródła przychodów i kosztów składające się na Dział Hotelarski. Tym samym przed dokonaniem aportu Dział Hotelarski będzie formalnie wyodrębniony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”).

Ocena czy przedmiot aportu jest wyodrębniony finansowo należy do Organu z uwagi na fakt, iż jest to element kluczowej definicji będącej przedmiotem zapytania wynikającej z ustawowych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiadając przy tym na pytania szczegółowe wskazała Pani, że:

-prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwi przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do danego Działu (wyodrębnionej działalności)

-z uwagi na powyższe możliwe będzie określenie wyniku finansowego wskazanego Działu.

Ocena czy przedmiot aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie należy do Organu z uwagi na fakt, iż jest to element kluczowej definicji będącej przedmiotem zapytania wynikającej z ustawowych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiadając przy tym na pytania szczegółowe wskazała Pani, że:

- zespół składników będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą;

- przedmiot aportu będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Działu Hotelarskiego zostaną wniesione do spółki z o.o. w drodze aportu.

Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości przypisanych do Działu Hotelarskiego, gdyż działalność prowadzona jest na terenie dzierżawionym. Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zostaną przeniesione w drodze aportu.

Założona spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność Działu Hotelarskiego prowadzoną obecnie w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Przeniesione składniki będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności. W przyszłości ewentualne zmiany będą wynikiem rozwoju lub zmian samej działalności (np. zawierane nowe umowy, rozszerzenie zakresu działalności, zatrudnienie nowych pracowników), lecz nie są one konieczne dla kontynuowania dotychczasowej działalności.

Założona spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Działu Hotelarskiego w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Przejęcie pracownika nastąpi na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465).

Wnioskodawca planuje wydzielenie Działu Hotelarskiego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie jedynym wspólnikiem w zamian za przydzielenie udziałów w ww. spółce. Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem wskazanej spółki. Spółka jeszcze nie została zawiązana, wobec czego Wnioskodawca jest jedynym podmiotem, który może w odniesieniu do niej wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej jako podmiot zainteresowany z uwagi na przyszłe prawa i obowiązki wspólnika (w tym prawo do uzyskiwania zysku ze spółki czy obowiązek wniesienia kapitału zakładowego). Jak wskazuje K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1- 119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14(b).:

„Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego powinno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) bądź poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji.”

Powyższe potwierdza między innymi wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 465/21: „Osobą zainteresowaną, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., jest również podmiot, który zamierza utworzyć spółkę”.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2023 r.)

1. Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę i otrzymywany przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. Dział Hotelarski, do którego przypisane zostaną składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (w odniesieniu do nowo zawiązywanej spółki z o.o.) (…)?
2. Czy jeżeli wyodrębniony przez Wnioskodawcę Dział Hotelarski i wnoszony aportem do nowo zawiązywanej spółki z o.o. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czy otrzymanie aportu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie nowo zawiązywanej spółki z o.o. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2023 r.)

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyodrębniony przez Wnioskodawcę i otrzymywany przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. Dział Hotelarski, do którego przypisane zostaną składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…), art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (w odniesieniu do nowo zawiązywanej spółki z o.o.) (…).

Zgodnie z definicjami wynikającymi z (…) art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (…) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

-stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

-posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);

-jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

-zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy składa się z dwóch niezależnych od siebie działów biznesowych, tj. Działu Restauracyjnego i Działu Hotelarskiego. Każdy z działów posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród składników przypisanych do Działu Hotelarskiego znajdują się:

- środki trwałe (w szczególności: basen, ogrodzenie panelowe i brama, monitoring, system alarmowy i oznakowanie, system uzdatniania wody, domek gospodarczy, (…) domków (…) o charakterze rekreacyjnym niezwiązanych trwale z gruntem, pawilon biurowy) i wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne (w szczególności autorskie prawa majątkowe do strony internetowej wraz ze znajdującym się na niej logo, zdjęciami oraz materiałami audio-wideo: (…)) związane z funkcjonowaniem Działu Hotelarskiego;

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Działem Hotelarskim, w tym umów o dostawę mediów, umów leasingu części domków rekreacyjnych czy umowy dzierżawy nieruchomości;

- należności i zobowiązania publicznoprawne związane z Działem Hotelarskim (w tym opłata klimatyczna);

- prawa i obowiązki wynikające z ww. umów zatrudnieniowych (zarówno umowy o pracę, jak i umów zlecenia);

- przychody i koszty związane z Działem Hotelarskim, w tym istnieje możliwość wewnętrznego wyodrębnienia danych do rachunku zysku i strat przypisanego do Działu Hotelarskiego;

- środki finansowe niezbędne do funkcjonowania Działu Hotelarskiego, a znajdujące się na odrębnym rachunku bankowym Wnioskodawcy;

Prowadzona ewidencja księgowa pozwala na ustalanie okresowe wyniku finansowego i ocenę rentowności działalności.

Księgowania na kontach wspólnych pozwalają na zidentyfikowanie, które z nich dotyczą działalności ZCP, a które pozostałej działalności.

Faktyczne rozdzielenie działów wynika również z wymogów związanych z wymogami franczyzodawcy w zakresie Działu Restauracyjnego. Co ważne, Wnioskodawca podjął decyzję o formalnym wyodrębnieniu ZCP w postaci Działu Restauracyjnego w protokole wyodrębnienia, gdzie wyodrębnione zostaną wskazane aktywa, należności, zobowiązania, źródła przychodów i kosztów składające się na Dział Hotelarski. Tym samym przed dokonaniem aportu Dział Hotelarski będzie formalnie wyodrębniony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10 Sąd wskazał: „(...) Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Z kolei w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.41.2020.2.DK organ wskazał: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa!”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, warunki spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego określone w powyższym wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej będą spełnione, tj. majątek związany z Działem Hotelarskim będzie spełniać wymogi do uznania go za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony organizacyjnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto struktura zatrudnienia i przyporządkowania służbowego pracowników może przemawiać pośrednio za wyodrębnieniem organizacyjnym, co potwierdza m.in. interpretacja DKIS z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR. Biorąc pod uwagę stanowisko DKIS w ocenie Wnioskodawcy powyższe przesłanki, które przemawiają za uznaniem, że nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne powinny mieć także zastosowanie w stosunku do Działu Hotelarskiego, bowiem należy wskazać, że do Działu Hotelarskiego przypisani są następujący pracownicy i zleceniobiorcy:

-jedna osoba na umowę o pracę na część etatu w roli konserwatora

-dwie osoby na umowę zlecenie: jedna w zakresie sprzątania na terenie (…) i jedna pełniąca obowiązki organizacyjno-zarządcze związane z obsługą (w tym online) (…).

Wskazane osoby wypełniają zakres osobowy potrzeb funkcjonowania ośrodka i kontynuacja działalności ośrodka nie wiąże się z koniecznością zatrudniania dodatkowych osób. Nadzór nad wskazanymi osobami sprawuje bezpośrednio Wnioskodawca. Co ważne, po wniesieniu aportu Wnioskodawca w nowej spółce również będzie sprawował nadzór nad działalnością Działu Hotelarskiego, w tym nad wskazanymi osobami. Tym samym pracownicy i zleceniobiorcy wchodzący w skład Działu Hotelarskiego będą realizować te same obowiązki zarówno przed, jak i po dniu dokonania aportu, co potwierdza istnienie wyodrębnienia organizacyjnego. W orzeczeniu NSA z 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 808/16 Sąd uznał, że należy: „uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Należy także dodać, że Dział Hotelarski prowadzony jest w (…) na terenie (…), podczas gdy działalność Działu Restauracyjnego prowadzona jest w innych miejscowościach i obejmuje inną działalność operacyjną.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższą argumentację oraz opis zdarzenia przyszłego, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia ZCP będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP. Przyjmuje się, iż oznacza ono sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów (odpowiednio rachunkowo należności i zobowiązań) do ZCP.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., Znak: 1462- IPPB5.4510.1109. 2016.1.PW wskazał: „(...) w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.” Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona ewidencja księgowa umożliwi przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego Działu (tj. zostanie ona wyodrębniona w księgach rachunkowych). Wnioskodawca już na potrzeby prac przygotowawczych przygotował wstępne projekty wyodrębnienia. Finalne wyodrębnienie będzie możliwe poprzez bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań i wierzytelności do Działu Hotelarskiego. Możliwe jest również szczegółowe wyodrębnienie aktywów i pasywów dla danego działu.

Wyodrębnienie finansowe potwierdza również fakt, że Dział Hotelarski posiada zupełnie niezależne źródła przychodów wynikające z bieżącego funkcjonowania (związane z najmem domków (…)) oraz wyodrębnione koszty w postaci m.in. kosztów leasingu domków (…), kosztów wynagrodzeń, mediów, opłaty klimatycznej czy amortyzacji. Wszystkie przychody i koszty są przypisane do danych Działów i brak jest pozycji wspólnych, gdzie pojawiłyby się zagadnienia alokacji przychodów lub kosztów.

Warto ponadto podkreślić, że Dział Hotelarski dysponuje również odrębnym rachunkiem bankowy, na którym zgromadzone są wyodrębnione dla jego działalności środki - niezależne od środków wykorzystywanych dla potrzeb Działu Restauracyjnego.

Podsumowując uznać należy na podstawie powyższej argumentacji i opisu zdarzenia przyszłego, że spełnione będzie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące ZCP powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.412.2020.1.BD wskazał: „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Hotelarski zajmuje się innym rodzajem działalności od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Oznacza to, że stanowi on odrębną całość i może funkcjonować samodzielnie, co potwierdza m.in. praktyka rynku oraz odrębność wykorzystanych środków trwałych, klientów i kontrahentów.

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno również przemawiać to, że Dział Hotelarski będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez wspominany dział działalność już teraz jest źródłem przychodów, a jego aport nie powinien w tym zakresie nic zmienić. Warto bowiem wspomnieć, że działalność ta polega na wynajmie domków (…), co realizowane jest samodzielnie oraz z wykorzystaniem pośredników.

Co więcej, od strony technicznej Dział Hotelarski posiada własną, odrębną stronę internetową, prawa własności intelektualnej (w tym co do znaków graficznych), a także przypisane do niej numery telefonów i konta na portalach pośrednictwa najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że Dział Hotelarski będzie stanowić wyodrębnioną funkcjonalnie całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w tym zakresie już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest wynajmowanie domków (…). Po dokonaniu aportu dział kontynuować będzie dotychczasową działalność operacyjną. Zadania będą realizowane na podstawie przypisanych do niego składników materialnych i niematerialnych, które będą wystarczające dla realizacji funkcji gospodarczych działu. Całość funkcjonowania działu będzie prowadzona i koordynowana przez osoby obecnie zatrudnione przez Wnioskodawcę oraz nadzorowana jak dotychczas przez Wnioskodawcę.

W tym świetle zespół składników tworzący Dział Hotelarski powinien być uznany funkcjonujący jako niezależne przedsiębiorstwo i zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Konkluzje takie wspiera argumentacja prezentowana przez DKIS w licznych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).”

Dodatkowo, NSA w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10 orzekł: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

Zdaniem Wnioskodawcy na dzień aportu Dział Hotelarski będzie w stanie odrębnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym w szczególności realizować umowy zawarte z kontrahentami, osiągać przychody przy wykorzystaniu składników majątkowych przy zaangażowaniu przypisanych pracowników i zleceniobiorców.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę powyższą argumentację zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony Dział Hotelarski będzie stanowić ZCP.

Ad. 2

Mając na uwadze stanowisko odnośnie pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie aportu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie nowo zawiązywanej spółki sp. z o.o. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodami jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 4a pkt 21 spółka oznacza m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną, tj. w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe oznacza, że przychód co do zasady powstaje w przypadku wniesienia do spółki (w tym spółki z o.o.) wkładu niepieniężnego. Jej wysokość określać powinna umowa spółki, lecz wartość powinna być nie niższa od wartości rynkowej.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT wskazujący, że do przychodów nie zalicza się wspomnianej wartości wkładu niepieniężnego, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Czyli dla zastosowania powyższego wyjątku od powstania przychodu muszą być spełnione następujące warunki w okolicznościach niniejszej sprawy:

1. przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa,
2. spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca potwierdza, że spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. W związku z tym jedynym elementem wymagającym oceny jest kwalifikacja przedmiotu aportu jako ZCP, co opisane zostało powyżej.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W niniejszym przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymana przez spółkę przy wydaniu udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio), wobec czego warunek ten będzie również spełniony. W związku z powyższym środki te nie będą stanowiły przychodu po stronie spółki.

Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 13 Ustawy o CIT wyżej wymienionego wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W niniejszym przypadku aport będzie realizowany z przyczyn ekonomiczno-organizacyjnych związanych między innymi ze zmianą polityki (…) w zakresie szczegółów i form udzielania praw franczyzowych, a nie wynika z możliwości osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportu do spółki z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy lub spółki w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 updop:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 updop:

Pani wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę i otrzymywany przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. Dział Hotelarski, do którego przypisane zostaną składniki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (w odniesieniu do nowo zawiązywanej spółki z o.o.) oraz czy otrzymanie aportu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. nie będzie stanowić przychodu po stronie nowo zawiązywanej spółki z o.o. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że w niniejszej sprawie Spółka nowo zawiązana będzie spółką otrzymującą aport składników majątku wchodzących w skład Działu Hotelarskiego, zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, bowiem ma on zastosowanie do podmiotu wnoszącego aport, a nie jak w przedmiotowej sprawie do spółki otrzymującej aport. Tym samym nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie również art. 4a pkt 4 ww. ustawy dotyczący oceny czy wnoszony do spółki zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem ocena czy wskazany zespół składników majątku stanowi ZCP na gruncie ww. przepisów, jest potrzebna do zastosowania wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, który jak wskazano wyżej nie ma zastosowania do Spółki otrzymującej aport.  

Jednakże wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastawanie znajdą powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 11 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Na podstawie tych właśnie przepisów, po stronie Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód podatkowy. Natomiast, jak już wskazano powyżej, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy nie będzie miał zastosowania do otrzymanego aportu przez Spółkę nowo zawiązaną.

Zatem, Pani stanowisko z uwagi na brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).