Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.476.2023.1.KK

1. Czy wydzielany do Spółki przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2 oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT; 2. Czy podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT; 3. Czy podział będzie skutkował powstaniem dla Akcjonariusza przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.wydzielany do Spółki przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2 oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

2.podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;

3.podział będzie skutkował powstaniem dla Akcjonariusza przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[...] spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka”, „Spółka dzielona”, bądź „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Akcjonariuszem Spółki dzielonej jest spółka […] z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Akcjonariusz”).

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w dwóch zakładach produkcyjnych, które znajdują się w odrębnych lokalizacjach tj. poprzez:

1.Zakład produkcyjny zlokalizowany w [...] (dalej: „Zakład 1 ”), oraz

2.Zakład produkcyjny zlokalizowany w […] (dalej: „Zakład 2”).

Każdy z zakładów (Zakład 1 oraz Zakład 2) stanowi odrębną linię biznesową, zajmującą się produkcją innego rodzaju asortymentu. Oba zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) dysponują własnym niezależnym zapleczem produkcyjnym, magazynowym, socjalnym i administracyjnym. Każdy zakład posiada przypisane bezpośrednio do jego lokalizacji zespoły rzeczowych składników majątkowych, tzn. środków trwałych, maszyn, urządzeń, wyposażenia, etc. Ze względu na fakt, iż oba zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) produkują różny asortyment produktów, to zakup surowców, materiałów i półproduktów prowadzony jest oddzielnie dla każdego zakładu, tj. surowce są kupowane pod konkretny zakład i jego produkcję.

Zakład 1

Zakład 1 zajmuje się produkcją wyrobów […], które powstają na bazie własnych mieszanek materiałowych. Wyroby Zakładu 1 należą do produktów z segmentu „electro&tech” tj. w zakładzie produkowane są rury […] oraz osprzęt kablowy.

Katalog produktów Zakładu 1 obejmuje, w szczególności:

-[…]

Powyższe wyroby produkowane w Zakładzie 1 z segmentu „elektro&tech” przeznaczone są głównie dla rynku elektrotechnicznego, producenckiego OEM, instalatorstwa elektrycznego oraz służb utrzymania ruchu. W związku z czym odbiorcami wyrobów/produktów Zakładu 1 w głównej mierze są zakłady energetyczne, firmy wykonawcze i serwisujące sieci energetyczne, inwestorzy infrastrukturalni, producenci urządzeń elektrycznych, branża kolejowa, automotive i inne.

Zakład 2

Zakład 2 zajmuje się produkcją pełnych systemów rur […] wykorzystywanych w szeroko rozumianym przemyśle. W Zakładzie 2 produkowane są również systemy rurowe […].

Katalog produktów Zakładu 2 obejmuje, w szczególności:

-[…].

Ponadto, Zakład 2 w ramach działalności związanej z segmentem systemów rurowych świadczy następujące usługi:

-usługi preizolacji […],

-usługi projektowe i przeliczeniowe […].

Istotną grupę odbiorców produktów wytwarzanych w Zakładzie 2 stanowi branża ciepłownicza, a do jej głównych odbiorców należą:

-przedsiębiorstwa […],

-firmy instalacyjne […],

-dystrybutorzy i producenci […],

-zakłady przemysłowe […],

-hurtownie materiałów instalacyjnych.

Ponadto, ważnymi rynkami zbytu produktów wytwarzanych w Zakładzie 2 są rynek […] sieci gazowniczych oraz rynek systemów rurowych […].

Niezależnie od powyższego, Spółka zakończyła w 2022 r. działalność w innym zakładzie w […]. Aktualnie majątek w/w zakładu (dalej: „Majątek zakładu w […]”) jest wystawiony na sprzedaż. Jeśli nie doszłoby do sprzedaży Majątku zakładu w […] przed wpisaniem Podziału do KRS, o którym Wnioskodawca pisze szerzej poniżej, to Majątek zakładu w […] zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej.

Planowany Podział Spółki

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, polegającej na odseparowanie odrębnych linii biznesowych działalności Spółki - zlokalizowanych odpowiednio w ramach Zakładu 1 oraz Zakładu 2 - na zasadzie ich rozdzielenia do osobnych spółek.

W związku z czym rozważane jest dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Podział”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r., Dz.U.2022.0. poz.1467 t.j. (dalej: „KSH”), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Zakładu 2 - opisanych poniżej – do osobnej Istniejącej spółki z siedzibą w Polsce w formie prawnej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. […] spółka z o.o., […] (dalej: „Spółka przejmująca”) będącą spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. 100% udziałów w Spółce przejmującej posiada Akcjonariusz. Nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

W efekcie, w ramach planowanego Podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z odrębną linią biznesową prowadzoną poprzez Zakład 2, do których będą należały w szczególności:

- nieruchomości gruntowe, na których ulokowany jest Zakład 2,

- budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładu 2,

- pozostałe środki trwałe związane z działalnością Zakładu 2, które stanowią w szczególności rzeczowe aktywa majątkowe w postaci maszyn i urządzeń oraz pozostałe wyposażenie związane z działalnością Zakładu 2,

- wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Zakładu 2,

- zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładu 2,

- prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością Zakładu 2,

- pracownicy związani z działalnością Zakładu 2,

- baza kontaktów handlowych związanych z działalnością Zakładu 2,

- prawa i obowiązki z umów z pracownikami związanymi z działalnością Zakładu 2, którzy staną się pracownikami Spółki dzielonej na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; zwanej dalej: „KP”),

- Majątek zakładu w (...) (jeśli nie dojdzie do jego sprzedaży przed wpisaniem Podziału do KRS - szczegóły związane z zakładem w (...) zostały opisane powyżej).

Nie można zupełnie wykluczyć, że w ramach Podziału nie zostaną przeniesione pewne, określone składniki majątkowe/umowy związane z Zakładem 2, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne i/lub obiektywnie niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub przeniesienie będzie znacznie utrudnione od strony kontraktowej (np. umowy na dostawy mediów, umowy rachunków bankowych, etc.). Przy czym, według najlepszej aktualnej wiedzy, takie przypadki nie powinny mieć miejsca lub jeśli wystąpiłyby, to nie powinny zagrażać możliwości kontynuacji działalności Zakładu 2 w Spółce przejmującej. Zamiarem biznesowym jest bowiem przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Zakładu 2, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe.

Jednocześnie, w związku z planowanym Podziałem, w ramach Spółki dzielonej pozostaną składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z odrębną linią biznesową prowadzoną poprzez Zakład 1, obejmujące w szczególności:

-grunty objęte prawem wieczystego użytkowania związane z działalnością Zakładu 1,

-wartości niematerialnych i prawne związane z działalnością Zakładu 1,

-budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładu 1,

-pozostałe środki trwałe związane z działalnością Zakładu 1, które stanowią w szczególności maszyny i urządzenia oraz pozostałe wyposażenie Zakładu 1,

-zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładu 1,

-prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością w Zakładu 1,

-pracownicy związani z działalnością Zakładu 1,

-baza kontaktów handlowych związanych z działalnością Zakładu 1,

-środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanego Podziału, w Spółce dzielonej pozostanie Zakład. Natomiast, działalność związana z Zakładem 2 będzie prowadzona przez Spółkę przejmującą. Należy nadmienić, iż przeniesione w ramach Podziału do Spółki przejmującej materialne i niematerialne składniki majątkowe pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować działalność wykonywaną przez Zakład 2 w Spółce przejmującej. Natomiast, materialne i niematerialne składniki pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność realizowaną poprzez Zakład 1 przez Wnioskodawcę. W Spółce dzielonej pozostaną pewne funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładu 1 oraz Zakładu 2). Takimi funkcjami wspólnymi pozostają: księgowość, kadry i płace, kontroling, IT, marketing, BHP i PPOŻ oraz zakupy i logistyka, które są skupione geograficznie w szczególności w siedzibie Spółki dzielonej. Nie są to funkcje, które są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Zakładu 2. Nie są to też funkcje związane z działalnością zlokalizowaną w Zakładzie 2. Funkcje te mogą zostać pozyskane – w sytuacji Podziału i wydzielenia Zakładu 2 poza Spółkę dzieloną do Spółki przejmującej – od Spółki dzielonej na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia lub od podmiotu zewnętrznego (outsourcing).

Wyodrębnienie organizacyjne

Żaden z zakładów (Zakład 1 oraz Zakład 2) nie został formalnie zarejestrowany jako oddział/wydział w strukturze przedsiębiorstwa Spółki dzielonej. Analogicznie, wyodrębnienie organizacyjne żadnego z w/w zakładów nie zostało sformalizowane np. w postaci uchwały. Jednak, wyodrębnienie Zakładu 1 oraz osobno Zakładu 2 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej wynika m.in. z różnych lokalizacji obydwu linii biznesowych (tj. oba zakłady są wyodrębnione zarówno pod względem geograficznym/lokalizacyjnym, jak i faktycznym).

Każdy z w/w zakładów jest położony w odrębnych lokalizacjach (odpowiednio […] i […]) i w związku z tym funkcjonuje w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych). Co więcej, na skutek czynności faktycznych (funkcji biznesowych) ma miejsce całkowite rozdzielenie obydwu zakładów (Zakładu 1 oraz Zakładu 2), gdyż zajmują się one odrębną od siebie produkcją asortymentu. W szczególności, obydwa zakłady stanowią oddzielne linie biznesowe, jak też posiadają niezależne zaplecze produkcyjne, magazynowe, socjalne i administracyjne do wykonywania swojej działalności zlokalizowanych w całkowicie innych geograficznie miejscach na mapie Polski.

W strukturze Spółki funkcjonują komórki organizacyjne sankcjonujące działanie Zakładu 1 i Zakładu 2 jako dwóch osobnych jednostek, przyporządkowujące Zakładowi 1 i Zakładowi 2 odrębne zasoby, aktywa oraz struktury pracownicze. Zakład 1 i Zakład 2 posiadają własne, wyodrębnione struktury operacyjne tj. stanowisko Dyrektora Zakładu, Dział Produkcji, Dział Planowania, Dział Magazynu, Dział Kontroli Jakości, Dział Metod Produkcji, Dział Utrzymania Ruchu, Dział Obsługi Klienta, Sekretariat, Dział Sprzedaży i przypisane do tych działów odrębne grupy pracownicze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zakład 1 oraz Zakład 2 stanowią odrębne linie biznesowe, które w oparciu o zespół przypisanych do Zakładu 1, jak i do Zakładu 2 składników materialnych i niematerialnych umożliwia im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów. Innymi słowy, zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2 funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka.

Wyodrębnienie finansowe

W Spółce dzielonej funkcjonuje model organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej pozwalający na wyodrębnienie w ramach struktury Spółki dwóch niezależnych zakładów/segmentów operacyjnych. W efekcie jego implementacji została wydzielona odrębna ewidencja finansowo-księgowa, w tym odpowiednie konta w systemie finansowo-księgowym Spółki, które umożliwiają określenie wyników finansowych, odpowiednich pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych zakładów. Do obu zakładów alokowane są odpowiednie składniki aktywów materialnych i niematerialnych oraz pasywów Spółki, w tym zobowiązań, niezbędnych do realizacji odpowiednich działań gospodarczych. Ponadto, dla obu zakładów sporządzane są wewnętrzne raporty finansowe obejmujące rachunek zysków i strat (do wyniku brutto), a także szczegółowe, agregowane i opracowywane w układzie miesięcznym raporty ze sprzedaży, poszczególnych kosztów w układzie rodzajowym, funkcjonalnym, a także szczegółowe rozliczenie rentowności każdego z produkowanych w ramach obu zakładów produktów oraz analogiczne raporty zbiorcze dla całokształtu działalności prowadzonej przez oba zakłady umożliwiające stały, systemowy monitoring ich wyników finansowych oraz efektywności działania, a także ustalanie budżetu i rozliczenie wykonania tych budżetów.

Możliwe jest również przygotowanie dla celów zarządczych uproszonego bilansu w podziale na oba zakłady, z wyjątkiem typowo ogólno-administracyjnych części wspólnych, których nie można technicznie rozdzielić na poszczególne zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) do których należą: kapitały, kredyty, podatki, składki ZUS/ PFRON, część leasingów, ZFŚS, części RMK (np. dot. polis ubezpieczeniowych), rezerwa na podatek odroczony, etc. Spółka dzielona posiada plan kont umożliwiający uzyskanie danych z dokładnością do konkretnego zakładu w tym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu 1 oraz Zakładu 2. Przy czym Spółka dzielona posiada wspólne dla obu zakładów rachunki bankowe, tj. zakłady nie mają osobnych kont bankowych w związku z czym środki pieniężne nie są wyodrębnione pomiędzy Zakładem 1 i Zakładem 2.

Pytania

1.Czy wydzielany do Spółki przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2 oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2.Czy Podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

3.Czy Podział będzie skutkował powstaniem dla Akcjonariusza przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?1?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1Wydzielany do Spółki przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2 oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2Podział nie będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad 3Podział nie będzie skutkował powstaniem dla Akcjonariusza przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3.zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4.zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

5.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Należy przy tym zauważyć, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2, które stanowią odrębne linie biznesowe, zajmujące się produkcją odmiennego rodzaju asortymentu, do swojej działalności wykorzystują przypisane do nich (wg. lokalizacji) składniki materialne i niematerialne, które nie są przypadkowymi, niezwiązanymi ze sobą elementami, lecz są to składniki będące we wzajemnych relacjach, które ściśle wiążą się z daną linią biznesową. Innymi słowy, są to zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, aby umożliwić odpowiednio Zakładowi 1 oraz Zakładowi 2 niezależną realizację ich zadań w ramach odrębnych linii biznesowych działalności Spółki dzielonej.

Ponadto należy podkreślić, iż w ramach planowanego Podziału, także zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą zobowiązania związane z linią biznesową prowadzoną przez Zakład 2, a z kolei w Spółce dzielonej pozostaną zobowiązania związane z odrębną linią biznesową prowadzoną przez Zakład 1. Niemniej jednak, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dzielonej dotyczących Zakładu 2 z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub trudności od strony kontraktowej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11, gdzie wskazano, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym niezbędnym warunkiem dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jest jego organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ustawie o CIT nie określono, jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, niemniej jednak w doktrynie podkreśla się, iż wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też decyzji zarządu; może ono mieć zarówno wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy-podatnika jako wydział, jak i charakter prawny, wskutek utworzenia oddziału, na podstawie uchwały zarządu, zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców w KRS (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, komentarz do art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji z 25 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Również taką argumentację podzielają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12 sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne Zakładu 1 oraz Zakładu 2 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej, pomimo jego braku sformalizowania, wynika m.in. z różnego położenia geograficznego obydwu linii biznesowych każdego z zakładów. Każdy bowiem z w/w zakładów jest położony w odrębnych lokalizacjach (odpowiednio […] i […]) oraz funkcjonuje w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych).

Ponadto wyodrębnienie organizacyjne Zakładu 1 oraz Zakładu 2 ma również charakter faktyczny, o czym świadczy prowadzenie działalności w zakresie produkcji odrębnego od siebie asortymentu przez każdy z w/w zakładów. Wynika to z tego, że oba zakłady stanowią oddzielne linie biznesowe w Spółce dzielonej, posiadające niezależne zaplecze produkcyjne, magazynowe, socjalne i administracyjne do wykonywania swojej działalności zlokalizowanych w całkowicie innych geograficznie miejscach na mapie Polski.

Odrębność organizacyjną wspiera również fakt, że w strukturze Spółki funkcjonują komórki organizacyjne potwierdzające faktyczne działanie Zakładu 1 i Zakładu 2 jako dwóch osobnych jednostek (organizmów gospodarczych). W szczególności, Spółka przyporządkowuje odpowiednio Zakładowi 1 i Zakładowi 2 odrębne zasoby, aktywa oraz zasoby ludzkie. Zakład 1 i Zakład 2 posiadają własne, wyodrębnione struktury operacyjne i co za tym idzie kadry, tj. stanowisko Dyrektora Zakładu, Dział Produkcji, Dział Planowania, Dział Magazynu, Dział Kontroli Jakości, Dział Metod Produkcji, Dział Utrzymania Ruchu, Dział Obsługi Klienta, Sekretariat i Dział Sprzedaży.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć wyodrębnienie finansowe.

W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Takie stanowisko zawierają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r., nr 0114‑KDIP2‑2.4010.159.2022.4.KW oraz z 17 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.866.2022.2.PC.

Z kolei w doktrynie wskazuje się, że w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, w naszej opinii, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia) (...). W szczególności taka zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego. Należy się także w pełni zgodzić ze stanowiskiem, iż w odniesieniu do niektórych pozycji (dotyczących całokształtu działalności danego podmiotu) ich przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wynikać z określonych kluczy alokacji oraz ewidencji na podstawie dokumentów wewnętrznych, co nie będzie miało wpływu na zaklasyfikowanie tego rodzaju zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dzielona posiada plan kont umożliwiający uzyskanie jak największej ilości danych z dokładnością do konkretnego Zakładu, w tym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odpowiednio do Zakładu 1 oraz Zakładu 2.

W szczególności, w Spółce dzielonej funkcjonuje model organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej pozwalający na wyodrębnienie w ramach struktury Spółki dwóch niezależnych zakładów/segmentów operacyjnych. W efekcie jego implementacji została wydzielona odrębna ewidencja finansowo-księgowa, w tym odpowiednie konta w systemie finansowo-księgowym Spółki, które umożliwiają określenie wyników finansowych, odpowiednich pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych zakładów.

Dla obu zakładów sporządzane są wewnętrzne raporty finansowe obejmujące rachunek zysków i strat (do wyniku brutto), a także szczegółowe, agregowane i opracowywane w układzie miesięcznym raporty ze sprzedaży, poszczególnych kosztów w układzie rodzajowym, funkcjonalnym, a także szczegółowe rozliczenie rentowności każdego z produkowanych w ramach obu zakładów produktów oraz analogiczne raporty zbiorcze dla całokształtu działalności prowadzonej przez oba zakłady umożliwiające stały, systemowy monitoring ich wyników finansowych oraz efektywności działania, a także ustalanie budżetu i rozliczenie wykonania tych budżetów. Możliwe jest również przygotowanie dla celów zarządczych uproszonego bilansu w podziale na oba zakłady, z wyjątkiem typowo ogólno-administracyjnych części wspólnych, których nie można technicznie rozdzielić na poszczególne zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) do których należą: kapitały, kredyty, podatki, składki ZUS/PFRON, część leasingów, ZFŚS, części RMK (np. dot. polis ubezpieczeniowych), rezerwa na podatek odroczony, etc. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, musi on być także wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, co zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.” Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF). Zakład 1 oraz Zakład 2 realizują określone zadania gospodarcze polegające na produkcji innego asortymentu (opisanego w zdarzeniu przyszłym), co stanowi odrębne linie biznesowe.

Zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2 funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka, do czego wykorzystują przypisane do nich zespoły składników materialnych i niematerialnych, umożliwiające im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów.

Zatem, Zakład 1 oraz Zakład 2 posiadają możliwość samodzielnego prowadzenia ich działań gospodarczych przez zespół przypisanych do nich składników materialnych i niematerialnych, a tym samym warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem dla uznania wybranego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. Według organów podatkowych, aby uznać część mienia przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP). Biorąc pod uwagę, że przeniesione w wyniku Podziału do Spółki przejmującej składniki materialne i niematerialne pozwolą Spółce przejmującej kontynuować w pełnym zakresie dotychczasową działalność wykonywaną przez Zakład 2 w ramach Spółki dzielonej.

Natomiast, składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować dotychczasową działalność realizowaną poprzez Zakład 1, to należy uznać powyższy warunek za spełniony.

Bez znaczenia dla zdolności kontynuacji działalności przez dany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, jako niezależnego podmiotu gospodarczego pozostaje fakt, że w ramach Podziału w Spółce dzielonej pozostaną pewne funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładu 1 oraz Zakładu 2), takie jak: księgowość, kadry, kontroling, IT, marketing, BHP i PPOŻ oraz zakupy i logistyka, bowiem nie są to funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Zakład 2.

Powyższe, w kontekście zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10, wskazując, że: „Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zakładu 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zakładu 2, będą stanowiły zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) dotyczących Zakładu 2 nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że zarówno wydzielane składniki materialne i niematerialne, jak i składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce dzielonej będą spełniać ustawową definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wyłącza się z przychodów spółki podlegającej podziałowi wartość rynkową składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy, aby nie powstał dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, konieczne jest, aby zarówno i) składniki majątku dotyczące Zakładu 2 przenoszone na Spółkę przejmującą, jak i ii) składniki majątku pozostające w Spółce dzielonej, a które dotyczą Zakładu 1 stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy zarówno składniki majątku alokowane do Zakładu 2, które zostaną wydzielone do Spółki przejmującej, jak też składniki majątku alokowane do Zakładu 1, które pozostaną po Podziale w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany Podział, nie spowoduje powstania przychodu dla Akcjonariusza na skutek przydzielenia mu udziałów w Spółce przejmującej, z uwagi na fakt, że zarówno wydzielane składniki materialne i niematerialne (Zakład 2), jak i składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce dzielonej (Zakład 1) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem, jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, w przypadku podziału przez wydzielenie, powstanie wyłącznie w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub ewentualnie majątek pozostający w spółce dzielonej nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE, w której wskazano, iż: „z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału. W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy”.

Mając więc na uwadze, że zarówno składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu 1, które pozostaną w Spółce dzielonej, jak i składniki majątku alokowane do Zakładu 2, które zostaną wydzielone do Spółki przejmującej w ramach planowanego Podziału, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to Akcjonariusz nie będzie opodatkowany na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

1.wydzielany do Spółki przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2 oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

2.podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;

3.podział będzie skutkował powstaniem dla Akcjonariusza przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazać należy, że zarówno opisany we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce, tj. Zakład 1 oraz zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia, tj. Zakład 2, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jak bowiem jednoznacznie wynika z opisu sprawy:

1)wyodrębnienie Zakładu 1 oraz osobno Zakładu 2 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej wynika z różnych lokalizacji obydwu linii biznesowych (tj. oba zakłady są wyodrębnione zarówno pod względem geograficznym/lokalizacyjnym, jak i faktycznym), a na skutek czynności faktycznych (funkcji biznesowych) ma miejsce całkowite rozdzielenie obydwu zakładów (Zakładu 1 oraz Zakładu 2), gdyż zajmują się one odrębną od siebie produkcją asortymentu;

2)Obydwa zakłady posiadają niezależne zaplecze produkcyjne, magazynowe, socjalne i administracyjne do wykonywania swojej działalności. W strukturze Spółki funkcjonują komórki organizacyjne sankcjonujące działanie Zakładu 1 i Zakładu 2 jako dwóch osobnych jednostek, przyporządkowujące Zakładowi 1 i Zakładowi 2 odrębne zasoby, aktywa oraz struktury pracownicze. Zakład 1 i Zakład 2 posiadają własne, wyodrębnione struktury operacyjne;

3)Zakład 1 oraz Zakład 2 stanowią odrębne linie biznesowe, które w oparciu o zespół przypisanych do Zakładu 1, jak i do Zakładu 2 składników materialnych i niematerialnych umożliwia im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów. Zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2 funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka;

4)w Spółce dzielonej funkcjonuje model organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej pozwalający na wyodrębnienie w ramach struktury Spółki dwóch niezależnych zakładów/segmentów operacyjnych. W efekcie jego implementacji została wydzielona odrębna ewidencja finansowo-księgowa, w tym odpowiednie konta w systemie finansowo-księgowym Spółki, które umożliwiają określenie wyników finansowych, odpowiednich pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych zakładów. Spółka dzielona posiada plan kont umożliwiający uzyskanie danych z dokładnością do konkretnego zakładu w tym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu 1 oraz Zakładu 2;

5)przeniesione w ramach Podziału do Spółki przejmującej materialne i niematerialne składniki majątkowe pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować działalność wykonywaną przez Zakład 2 w Spółce przejmującej. Natomiast, materialne i niematerialne składniki pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność realizowaną poprzez Zakład 1;

Tym samym, Zakład 1 oraz Zakład 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro zarówno działalność wydzielana ze Spółki tj. Zakład 2, jak i działalność pozostająca w Spółce, tj. Zakład 1 będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko objęte zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z zakresem objętym pytaniem nr 3 wskazać należy, że po stronie Akcjonariusza Spółki dzielonej również nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika m.in., że przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro wydzielana ze Spółki dzielonej działalność w zakresie Zakładu 2, jak i pozostająca w Spółce dzielonej działalność w zakresie Zakładu 1, na dzień wydzielenia, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Akcjonariusza Spółki dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że ewentualny przychód po stronie Akcjonariusza może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jednakże z uwagi na to, że Państwa wątpliwości, w zakresie pytania nr 3, dotyczą wyłącznie kwestii powstania przychodu po stronie Akcjonariusza na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w wydanej interpretacji nie odniesiono się do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż przepis ten pozostaje poza zakresem niniejszego pytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[...] S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.