Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.580.2023.1.ASK

Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedanych usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• uznania, że usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca / kwartału/ półrocza / roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej) - jest nieprawidłowe;
• uznania, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedanych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej B., zajmującej się rozwijaniem zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania przedsiębiorstwem, w tym tworzeniem aplikacji biznesowych dla przedsiębiorstw.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W ramach swojej działalności Wnioskodawca dystrybuuje licencję oraz prowadzi sprzedaż usług dotyczących m.in. dostosowania i utrzymania systemu służącego do zarządzania przedsiębiorstwem na rzecz klientów końcowych z siedzibą w Polsce.

Spółka prowadzi sprzedaż w różnych modelach. Jednym z nich jest tzw. model subskrypcyjny, który polega na zawieraniu z klientami umów na okres kilkuletni. W okresie umownym klienci końcowi zyskują dostęp do oprogramowania wraz z towarzyszącymi usługami niezbędnymi do tego, aby mogli skutecznie korzystać z tego oprogramowania, tj. mogą to być usługi wsparcia we wdrożeniu, usługi wsparcia związane z utrzymaniem i zapewnieniem właściwego funkcjonowania oprogramowania (…) i podobne. Ww. usługi stanowią integralną część świadczenia na rzecz klienta w postaci zapewnienia dostępu i kompleksowego wsparcia przy korzystaniu z rozwiązań systemowych.

W celu zawarcia umowy sprzedaży w modelu subskrypcyjnym, wykorzystywane są grupowe wzorce umów lub zamówień. Taki dokument definiuje m.in. zakres umowy, czas trwania, zobowiązania stron, kwotę wynagrodzenia, harmonogram fakturowania itp.

Zgodnie z postanowieniami ww. wzorców, informacyjnie określona jest sumaryczna wartość świadczenia za cały okres trwania umowy w rozbiciu na część dotyczącą samej licencji i część usługową. Natomiast rozliczenia między Spółką i klientem zdefiniowane są w ten sposób, że dla całego okresu trwania umowy wskazany jest harmonogram fakturowania - z podaniem daty wystawienia faktury oraz konkretnej kwoty wynagrodzenia przypisanej do każdej pozycji.

Co istotne kwoty przypisane do poszczególnych faktur nie zawierają już rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Z perspektywy klienta wartość wynagrodzenia wynikająca z danej faktury stanowi wynagrodzenie za świadczenie kompleksowe polegające na uzyskaniu stabilnego dostępu do systemu i możliwość korzystania z niego.

Rozliczenia z tego następują w regularnych odstępach czasu, wg harmonogramu fakturowania. Daty wystawiania faktur są wskazane co do zasady w regularnych odstępach czasu jako pierwszy dzień miesiąca, kwartału, półrocza lub roku - w zależności od ustaleń przyjętych między stronami. Jedynie w sytuacji pierwszego wynagrodzenia może się zdarzyć, że pierwsza i druga faktura ma zostać wystawiona w nieregularnym odstępnie z uwagi na fakt, że na początku umowy Spółka stara się tak dostosować rozliczenia, aby pierwsza faktura objęła okres od rozpoczęcia umowy/świadczenia do rozpoczęcia kolejnego okresu (miesiąca / kwartału / półrocza czy roku, w zależności od uzgodnionego harmonogramu) - tak, aby kolejne faktury były wystawione z zakładaną regularnością.

Należy podkreślić, że fakturowanie następują nie rzadziej niż raz na rok. Postanowienia umów czy zamówień nie zawierają natomiast wprost sformułowania „okres rozliczeniowy”.

Co do zasady, wysokość wynagrodzenia przypisana do każdej faktury jest równa (z zastrzeżeniem indeksacji wysokości wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Jedynie w przypadku pierwszej faktury może się zdarzyć, że przypisana kwota będzie się różnić od pozostałych (może być niższa lub wyższa - wg ustaleń z klientem). Dzieje się tak, gdy pierwsza faktura jest wystawiana wraz z rozpoczęciem świadczenia usług (za okres od początku trwania umowy do ustalonego dnia wystawienia kolejnej faktury), podczas gdy pozostałe faktury będą wystawiane w regularnych odstępach czasu, tj. w pierwszym dniu kolejnego miesiąca / kwartału/ półrocza czy roku kalendarzowego (w zależności od przyjętego harmonogramu fakturowania).

Równocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie otrzymuje przedpłat/zaliczek w rozumieniu przepisów regulujących funkcjonowanie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w związku ze świadczonymi usługami. Wynagrodzenie jest należne w wysokości wskazanej na danej fakturze.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym opisana usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca / kwartału/ półrocza / roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej)?

2.Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że co do zasady dla przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli jednak strony danej transakcji postanowią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując regulacje zawarte w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy wskazać, że ustawodawca nie zawęził katalogu usług, które mogą być rozliczane na podstawie powyższego przepisu. Należy natomiast zauważyć, że regulacje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnoszą się tylko do usług, nie obejmując dostaw towarów czy zbycia praw majątkowych. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, można skonkludować, że aby uznać daną usługę za rozliczaną w okresach rozliczeniowych, powinny zostać spełnione następujące warunki:

• strony danej transakcji ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych,
• okres rozliczeniowy jest określony w umowie lub na fakturze,
• rozliczenie następuje nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku, gdy powyższe warunki są spełnione, przychód należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, niezależnie od daty wystawienia faktury czy uregulowania należności.

Jak wynika z powyższego, istotne dla stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest uzgodnienie między stronami transakcji rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych i ustalenie długości trwania okresu rozliczeniowego. Umowa lub faktura za świadczone usługi powinna zawierać informację o okresie rozliczeniowym. Z powyższego wynika zatem, że przyjęcie sposobu rozliczenia danej usługi w okresach rozliczeniowych jest zależne w dużej mierze od woli stron. W przypadku postanowienia przez strony, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód z danej transakcji powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, to jest w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego między stronami transakcji.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie ogranicza stosowania regulacji zawartych w tym przepisie do zamkniętego katalogu usług. Ustawodawca nie zobligował również podatników do określenia okresu rozliczeniowego w długości odpowiadającej konkretnej jednostce czasu (takiej jak tydzień czy miesiąc), nie wskazał też nawet minimalnego zakresu informacji, jakie powinny się zawierać w danej umowie, aby uznać postanowienia za wystarczające i skuteczne w tym zakresie. Należy zatem uznać, że długość okresu rozliczeniowego jest regulowana przez postanowienia przyjęte między stronami w dość dowolny sposób.

Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowiskiem, rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych jest charakterystyczne dla tak zwanych „usług ciągłych”. Pojęcie usług ciągłych nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Co do zasady, bazując na stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, usługi ciągłe oznaczają usługi świadczone w sposób stały, mające charakter jednorodny, świadczone w danym okresie. Cechą charakterystycznych usług ciągłych jest brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności, tworzących całokształt usługi. Określić można natomiast datę rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usług.

Ponadto, usługi ciągłe tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie, że usługa została sfinalizowana i wykonana. Za tego typu usługi mające charakter ciągły można uznać różne rodzaje usług, w tym kompleksowe usługi administracyjne (usługi kadrowo-płacowe czy obsługi księgowej), usługi najmu, dostaw energii, transmisji danych, różnego rodzaju usługi serwisowe, jak również usługi udzielania dostępu do oprogramowania czy utrzymania i zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę mają charakter ciągły. Świadczone usługi tworzą niepodzielną całość, polegającą na zapewnieniu dostępu do oprogramowania oraz jego właściwego funkcjonowania od momentu rozpoczęcia subskrypcji do końca trwania umowy. Świadczona przez Spółkę usługa nie ma zatem charakteru jednorazowej czynności, lecz polega na udostępnieniu oprogramowania na rzecz klientów końcowych w okresie subskrypcji (okresie trwania umowy), jak również zapewnienie opieki serwisowej i poprawnego funkcjonowania systemu, tworząc spójną całość. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzony przez Spółkę subskrypcyjny model udostępniania oprogramowania posiada cechy usługi SaaS (software-as-a-service; oprogramowanie jako usługa), polegający na uiszczaniu przez korzystającego okresowej opłaty za możliwość korzystania z danego oprogramowania.

W związku z powyższym, strony umów / zamówień (tj. Spółka i jej klienci) mogą wprowadzić rozliczenia w oparciu o okresy rozliczeniowe dla celów podatkowych. Przy czym dla oceny, czy strony uzgodniły rozliczenia w ramach okresów rozliczeniowych istotny jest ich zgodny zamiar oceniany w świetle całokształtu umowy i rozliczeń, a nie jedynie fakt uwzględnienia w treści umowy słów „okresy rozliczeniowe”. Strony mogą bowiem posłużyć się innymi sformułowaniami, np. poprzez wprowadzenie odpowiedniego harmonogramu rozliczeń.

Wnioskodawca pragnie tu podkreślić, że umowy subskrypcyjne zawierane przez Spółkę z klientami końcowymi określają dokładnie daty wystawienia poszczególnych faktur i przypisane do nich konkretne wynagrodzenie (określone kwotowo, z uwzględnieniem zapisów o indeksacji w przyszłości). Świadczone usługi są rozliczane w sposób regularny, na podstawie faktur wystawianych co do zasady w równych odstępach czasu - zgodnie z ustalonym na początku harmonogramem - zazwyczaj pierwszego dnia miesiąca / kwartału / półrocza czy roku. Umowy z klientami końcowymi są z reguły zawierane na okresu kilku lat. Rozliczenia następują jednak nie rzadziej niż raz na rok.

W opinii Wnioskodawcy takie opisanie sposobu rozliczeń w zawieranych umowach wyraźnie świadczy o zamiarze stron co do prowadzenia rozliczeń w okresach rozliczeniowych. Wskazanie w zawieranych umowach dokładnych dat fakturowania z wyraźną regularnością, a także wskazanie na równe wysokości wynagrodzenia również potwierdza ten fakt. Okoliczność, że sformułowanie „okresy rozliczeniowe” nie pojawia się w treści umów, nie powinno przekreślać możliwości stosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Należy przede wszystkim ocenić charakter świadczenia oraz całokształt postanowień o sposobie rozliczeń.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że ani treść umów / zamówień, ani sam charakter świadczenia (polegającego na zapewnieniu stałego dostępu do oprogramowania) nie zakładają wykonywania ww. świadczenia w częściach czy etapami. Jest to bez wątpienia jednorodne, ciągłe świadczenie.

Ponadto, regularny harmonogram fakturowania wyraźnie potwierdza intencje stron co do wprowadzenia rozliczeń w oparciu o powtarzające się okresy rozliczeniowe, tj. pierwszym dniem tak przyjętego okresu rozliczeniowego jest dzień wystawienia faktury (tj. pierwszy dzień okresu: miesiąca / kwartału / półrocza / roku - w zależności od konkretnej umowy), a ostatnim - ostatni dzień miesiąca / kwartału/ półrocza / roku, poprzedzający kolejny okres (tj. poprzedzający dzień wystawienia kolejnej faktury sprzedażowej).

Powyższego nie zmienia fakt, że pierwszy okres rozliczeniowy może zostać uzgodniony między stronami w długości innej niż kolejne okresy lub wynagrodzenia za ten pierwszy okres różni się od wynagrodzenia za pozostałe okresy. Skoro bowiem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają być rozliczane regularnie, na podstawie faktur wystawianych w równych odstępach czasu i w równych kwotach (z uwzględnieniem indeksacji na przestrzeni lat), zachodzi potrzeba dostosowania pierwszego okresu do pozostałych. Modyfikacja długości pierwszego okresu rozliczeniowego ma jedynie dostosowanie rozliczeń do zakładanej regularności. Następne okresy rozliczeniowe są już równej długości, zgodnie z datami fakturowania wskazanymi w treści umowy / zamówienia. Ponadto, wszystkie płatności dotyczą tej samej, jednorodnej usługi, świadczonej przez Spółkę przez cały okres trwania umowy. Tym samym, ustalenie pierwszej płatności w wysokości odmiennej niż płatności za pozostałe, równe okresy, nie zmienia charakteru rozliczeń przyjętych między stronami. Z punktu widzenia usługobiorcy wszystkie płatności dotyczą tej samej usługi ciągłej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi zapewniania dostępu do oprogramowania oferowane w ramach opisanego tzw. modelu subskrypcyjnego oraz sposób ustalenia zasad fakturowania i rozliczeń, w pełni pozwala na zastosowanie tzw. okresów rozliczeniowych dla celów podatkowych. W szczególności, opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania należy uznać za wystarczające, aby stwierdzić, ze strony ustaliły rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że do świadczonych przez nią usług subskrypcji oprogramowania będą mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym opisana usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca / kwartału/ półrocza / roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej).

Pytanie nr 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury.

Jak wskazano w art. 12 ust. 3a. ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z powyższej regulacji wynika, że momentem powstania przychodu powinien być co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, albo dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, która z powyższych czynności będzie miała miejsce wcześniej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości wskazania momentu wykonania usługi, jako że świadczone usługi mają charakter ciągły. Świadczona przez Spółkę usługa polega bowiem na zapewnieniu stałego dostępu do oprogramowania w całym okresie subskrypcji (trwania umowy). Tym samym, nie da się wyodrębnić jednego momentu wykonania usługi, ponieważ jest ona świadczona w sposób ciągły przez dany okres.

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że moment wystawienia faktury jest czynnością wcześniejszą niż uregulowanie należności przez usługobiorcę.

Tym samym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt 1 powyżej za nieprawidłowe, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, to jest w momencie wystawienia faktury oraz w wysokości wskazanego w niej wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• uznania, że usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca / kwartału/ półrocza / roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej) - jest nieprawidłowe;
• uznania, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy opisana usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży usług na koniec okresu rozliczeniowego.

Z opisu sprawy wynika, że należą Państwo do międzynarodowej Grupy kapitałowej B., zajmującej się rozwijaniem zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania przedsiębiorstwem, w tym tworzeniem aplikacji biznesowych dla przedsiębiorstw. Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Dystrybuują Państwo licencję oraz prowadzą Państwo sprzedaż usług dotyczących m.in. dostosowania i utrzymania systemu służącego do zarządzania przedsiębiorstwem na rzecz klientów końcowych z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi sprzedaż w różnych modelach. Jednym z nich jest tzw. model subskrypcyjny, który polega na zawieraniu z klientami umów na okres kilkuletni. W okresie umownym klienci końcowi zyskują dostęp do oprogramowania wraz z towarzyszącymi usługami niezbędnymi do tego, aby mogli skutecznie korzystać z tego oprogramowania, tj. mogą to być usługi wsparcia we wdrożeniu, usługi wsparcia związane z utrzymaniem i zapewnieniem właściwego funkcjonowania oprogramowania (…) i podobne. Ww. usługi stanowią integralną część świadczenia na rzecz klienta w postaci zapewnienia dostępu i kompleksowego wsparcia przy korzystaniu z rozwiązań systemowych. W celu zawarcia umowy sprzedaży w modelu subskrypcyjnym, wykorzystywane są grupowe wzorce umów lub zamówień. Taki dokument definiuje m.in. zakres umowy, czas trwania, zobowiązania stron, kwotę wynagrodzenia, harmonogram fakturowania itp. Zgodnie z postanowieniami ww. wzorców, informacyjnie określona jest sumaryczna wartość świadczenia za cały okres trwania umowy w rozbiciu na część dotyczącą samej licencji i część usługową. Natomiast rozliczenia między Spółką i klientem zdefiniowane są w ten sposób, że dla całego okresu trwania umowy wskazany jest harmonogram fakturowania - z podaniem daty wystawienia faktury oraz konkretnej kwoty wynagrodzenia przypisanej do każdej pozycji. Kwoty przypisane do poszczególnych faktur nie zawierają już rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Z perspektywy klienta wartość wynagrodzenia wynikająca z danej faktury stanowi wynagrodzenie za świadczenie kompleksowe polegające na uzyskaniu stabilnego dostępu do systemu i możliwość korzystania z niego. Rozliczenia z tego następują w regularnych odstępach czasu, wg harmonogramu fakturowania. Daty wystawiania faktur są wskazane co do zasady w regularnych odstępach czasu jako pierwszy dzień miesiąca, kwartału, półrocza lub roku - w zależności od ustaleń przyjętych między stronami. Jedynie w sytuacji pierwszego wynagrodzenia może się zdarzyć, że pierwsza i druga faktura ma zostać wystawiona w nieregularnym odstępnie z uwagi na fakt, że na początku umowy Spółka stara się tak dostosować rozliczenia, aby pierwsza faktura objęła okres od rozpoczęcia umowy/świadczenia do rozpoczęcia kolejnego okresu (miesiąca / kwartału / półrocza czy roku, w zależności od uzgodnionego harmonogramu) - tak, aby kolejne faktury były wystawione z zakładaną regularnością. Fakturowanie następują nie rzadziej niż raz na rok. Postanowienia umów czy zamówień nie zawierają natomiast wprost sformułowania „okres rozliczeniowy”. Co do zasady, wysokość wynagrodzenia przypisana do każdej faktury jest równa (z zastrzeżeniem indeksacji wysokości wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Jedynie w przypadku pierwszej faktury może się zdarzyć, że przypisana kwota będzie się różnić od pozostałych (może być niższa lub wyższa - wg ustaleń z klientem). Dzieje się tak, gdy pierwsza faktura jest wystawiana wraz z rozpoczęciem świadczenia usług (za okres od początku trwania umowy do ustalonego dnia wystawienia kolejnej faktury), podczas gdy pozostałe faktury będą wystawiane w regularnych odstępach czasu, tj. w pierwszym dniu kolejnego miesiąca / kwartału/ półrocza czy roku kalendarzowego (w zależności od przyjętego harmonogramu fakturowania). Nie otrzymują Państwo przedpłat/zaliczek w rozumieniu przepisów regulujących funkcjonowanie podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze świadczonymi usługami. Wynagrodzenie jest należne w wysokości wskazanej na danej fakturze.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi udostępniania oprogramowania nie są świadczone w okresach rozliczeniowych, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy postanowienia umów czy zamówień nie zawierają sformułowania „okresy rozliczeniowe”. Ponadto kwoty przypisane do poszczególnych faktur nie zwierają rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy usługi świadczone w modelu subskrypcyjnym traktują Państwo jako świadczenie kompleksowe. Natomiast licencje oraz usługi należy potraktować odrębnie i odrębnie wyznaczyć moment uzyskania przychodu pomimo, że dla świadczeń ww. usług przychód powstanie w tym samym momencie. Opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania nie są wystarczające, aby uznać, że strony umowy ustaliły rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Świadczone przez Państwa usługi w modelu subskrypcyjnym nie mają charakteru „usług ciągłych”, których cechą charakterystyczną jest to, że usługi te mają stały charakter i są rozliczane cykliczne. Tym samym stwierdzić należy, że nie świadczą Państwo usług w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury.

Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Z powyższej regulacji wynika, że momentem powstania przychodu powinien być co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, albo dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, która z powyższych czynności będzie miała miejsce wcześniej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem jak wynika z treści wniosku postanowienia umów czy zamówień nie zwierają wprost sformułowania „okresy rozliczeniowe”. W związku z tym, za dzień powstania przychodu należy przyjąć dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).