Interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.912.2023.1.MW

Możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Dysponuje on (jest właścicielem) dwoma lokalami mieszkalnymi, które zostały przez niego zakupione w listopadzie 2017 r. (dalej jako „Lokale Mieszkalne”). Wnioskodawca następnie w październiku 2021 r. rozpoczął wynajem Lokalów Mieszkalnych jako najem prywatny. Dochód osiągany z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych do końca 2022 r. opodatkowany był na tzw. zasadach ogólnych, tj. opłacany według skali podatkowej. Lokale Mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w 2021 r. Wnioskodawca następnie dokonywał amortyzacji Lokali Mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczał odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, wynoszącej 10%.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w latach 2023 i następnych ma w dalszym ciągu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Lokali Mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2021 na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość również w 2023 r. (i latach następnych) zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Lokali Mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.

Jak stanowi art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 1128), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Natomiast, w myśl wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 2105), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa zmieniająca”) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mieli możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02). Jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

Szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Warte podkreślenia jest również to, że Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, jednak podkreślił, iż: „swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). (...) Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa (...). Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej” (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). W dalszej części orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: „Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państw a także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach”.

Uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez Wnioskodawcę amortyzacji według zasad obowiązujących do końca 2022 roku, należy zwrócić uwagę, iż problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów).

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.509.2018.1.DR: „z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.”.

Podobne stanowisko w tożsamych sprawach zostało przyjęte w szeregu innych interpretacji, w tym przykładowo: Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. 0115-KDIT3.4011.433.2018.1.MPŁ, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. 0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR.

Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 258/23, w którym Sąd, opowiadając się za rozproszoną kontrolą konstytucyjności prawa, stwierdził, że przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej obecnie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca, decydując się na dokonanie inwestycji w Lokale Mieszkalne, które następnie miał w planach wprowadzić do ewidencji środków trwałych, wynajmować i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, przyjął, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2022 r. Wnioskodawca był przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla Wnioskodawcy ogromnym zaskoczeniem, sytuacją, której nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy dojść do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył Lokale Mieszkalne, wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone najwcześniej od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, winien on mieć możliwość w dalszym ciągu amortyzacji Lokalu Mieszkalnego według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w październiku 2021 r. rozpoczął Pan wynajem Lokali Mieszkalnych jako najem prywatny.

Stąd wskazuję, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 9a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

To oznacza, że od 2023 roku przychody ze źródła najem prywatny podlegają opodatkowaniu wyłącznie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – skoro Pana przychody z najmu prywatnego Lokali Mieszkalnych są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a także nie ma podstaw prawnych do amortyzacji podatkowej Lokali Mieszkalnych, nie ma Pan możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Lokali Mieszkalnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w roku 2021 na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 i 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).