Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.564.2023.2.AR

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji Kosztów nadzoru Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy skalkulowanej w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji pn. (…) (dalej: Inwestycja lub Projekt), w ramach której realizuje poniższe zadania:

-Modernizacja sali gimnastycznej i jej zaplecza w budynku Szkoły Podstawowej Nr (…) (przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym Nr (…)),

-Przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w (…),

-Budowa siłowni plenerowej i miejsca rekreacji dla najmłodszych (…) oraz

-Budowa (...) toru (...) przy miejskim skateparku w (…).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami. W szczególności, Wnioskodawca za pośrednictwem Urzędu Gminy ponosi/będzie ponosić koszty związane z nadzorem Inwestycji (dalej: Koszty nadzoru Inwestycji), które związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami.

Gmina wskazała, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę, stanowiące Koszty nadzoru Inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych, jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Zmodernizowane/przebudowane/wybudowane w ramach Inwestycji obiekty udostępniane będą:

A.odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (np. najem sali gimnastycznej, boiska wielofunkcyjnego oraz obiektów sportowych przy Zespole Szkolno-PrzedszkoInym Nr (…), boiska piłkarskiego, stadionu, płyty piłkarskiej z naturalną nawierzchnią, płyty piłkarskiej ze sztuczną nawierzchnią oraz kortów tenisowych);

B.nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne (np. nieodpłatne udostępnienie siłowni plenerowej oraz (...) toru (...)).

Pobierane opłaty za odpłatne udostępnianie ww. obiektów Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Dodatkowo, Gmina informuje, iż nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Kosztów nadzoru Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.Gmina zrealizuje następujące zadania:

-(…), w ramach którego wyremontowana zostanie sala gimnastyczna wraz z zapleczem sportowym oraz wybudowana zostanie czterotorowa bieżnia do biegów stumetrowych i bieżnia ze skocznią do skoków w dal i trójskoku a także przebudowany zostanie parking, dziedziniec rekreacyjny oraz dach sali sportowej,

-(…), w ramach którego przebudowane zostanie boisko piłkarskie wraz z bieżnią lekkoatletyczną i zapleczem, wyremontowany zostanie budynek szatni z zapleczem sanitarno-gospodarczym, wyremontowane zostanie boisko piłkarskie ORLIK, boisko pod korty tenisowe oraz boisko wielofunkcyjne,

-(…) w ramach którego zostanie wybudowana siłownia oraz miejsca rekreacji dla mieszkańców Gminy oraz

-(…) w ramach którego wybudowany zostanie tor (...).

2.Właścicielem wszystkich obiektów zmodernizowanych/przebudowanych/wybudowanych w ramach Inwestycji jest/będzie Gmina.

3.Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w poszczególnych obiektach są/będą wykorzystywane przez Gminę w następujący sposób:

-w zakresie zadania pn. (…) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. odpłatny najem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

-w zakresie zadania pn. (…) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. odpłatny najem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Niemniej, Gmina dodatkowo wskazuje, iż boisko piłkarskie ORLIK jest/będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-w zakresie zadania pn. (…) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-w zakresie zadania pn. (…) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.Obiektami zmodernizowanymi/przebudowanymi/wybudowanymi w ramach realizacji zadania:

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny Nr (…) w (…),

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…),

-(…) zarządza/będzie zarządzać Urząd Gminy albo jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…) – w przedmiotowym zakresie Gmina nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji, bowiem obiekty te są obecnie budowane;

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…).

Niemniej, Gmina wskazała, iż ponoszone Koszty nadzoru Inwestycji Gmina będzie ponosić za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz przedmiotowe koszty związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami realizowanymi w ramach Inwestycji. Ponadto, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Kosztów nadzoru inwestycji do konkretnego zadania realizowanego w ramach Inwestycji.

5.Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji/przebudowy/budowy obiektów (wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 lit. a) Wezwania), w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Koszty nadzoru Inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w przedmiotowym zakresie w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż ponoszone Koszty nadzoru Inwestycji związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami realizowanymi w ramach Inwestycji, tj. nabywane towary i usługi wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż obiekty będące przedmiotem zadań realizowanych w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, niemniej Gmina nie wykorzystuje/nie będzie ich wykorzystywać do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów nadzoru Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów nadzoru Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania obiektów na rzecz zainteresowanych podmiotów (tj. najem sali gimnastycznej, boiska wielofunkcyjnego oraz obiektów sportowych przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym Nr (…), boiska piłkarskiego, stadionu, płyty piłkarskiej z naturalną nawierzchnią, płyty piłkarskiej ze sztuczną nawierzchnią oraz kortów tenisowych), Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone przez Gminę Koszty nadzoru Inwestycji są/będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi. Zmodernizowane/przebudowane/wybudowane w ramach Inwestycji obiekty częściowo są/będą bowiem przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Niemniej, wybudowana siłownia plenerowa oraz (...) tor (...) udostępniane będą wyłącznie nieodpłatnie dla mieszkańców Gminy w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw, w tym w szczególności na cele związane z kulturą fizyczną i turystyką.

Mając na uwadze powyższe, obiekty będące przedmiotem Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego udostępniania obiektów jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania dla mieszkańców Gminy w celu realizacji zadań publicznoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności (dalej: pre-współczynnik). W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do ust. 2 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

 X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Kosztów nadzoru Inwestycji w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która będzie ponosić przedmiotowe koszty, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 11 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.440.2022.1.JSZ, w której organ wskazał, że: „Jak wynika z czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (udostępnianie nieodpłatne), jak również czynnościom opodatkowanym (udostępnianie odpłatne). Efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od podatków od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy w odniesieniu do wydatków, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w sytuacji gdy nie będą Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Tożsame stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPTI1.4012.475.2022.2.WL w której wskazał, że: „Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania pn.: „…” będzie przysługiwało Państwa Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów nadzoru Inwestycji w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z uwagi na planowane wykorzystywanie majątku, który będzie zmodernizowany/przebudowany/wybudowany w ramach Inwestycji i będzie służył zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnych usług udostępniania obiektów, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT w postaci bezpłatnego udostępniania obiektów na rzecz mieszkańców Gminy w celu realizacji zadań publicznoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 i ust. 10 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Są Państwo w trakcie realizacji Inwestycji, w ramach której Gmina realizuje zadania, tj.: modernizacja sali gimnastycznej i jej zaplecza w budynku Szkoły Podstawowej Nr (…) (przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym Nr (…)); przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w (…); budowa siłowni plenerowej i miejsca rekreacji dla najmłodszych (…) oraz budowa (...) toru (...) przy miejskim skateparku w (…). Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami. Za pośrednictwem Urzędu Gminy ponoszą Państwo/będzie ponosić Koszty nadzoru Inwestycji, które związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami. Właścicielem wszystkich obiektów zmodernizowanych/przebudowanych/wybudowanych w ramach Inwestycji jest/będzie Gmina. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w poszczególnych obiektach są/będą wykorzystywane przez Gminę w następujący sposób:

-w zakresie zadania pn. (…) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. odpłatny najem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

-w zakresie zadania pn. (…) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. odpłatny najem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Niemniej, Gmina dodatkowo wskazuje, iż boisko piłkarskie ORLIK jest/będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-w zakresie zadania pn. (…) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-w zakresie zadania pn. (…) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obiektami zmodernizowanymi/przebudowanymi/wybudowanymi w ramach realizacji zadania:

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny Nr (…) w (…),

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…),

-(…) zarządza/będzie zarządzać Urząd Gminy albo jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…) – w przedmiotowym zakresie Gmina nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji, bowiem obiekty te są obecnie budowane;

-(…) zarządza/będzie zarządzać jednostka budżetowa Gminy, tj. Centrum Sportu i Rekreacji w (…).

Niemniej, Gmina wskazała, iż ponoszone Koszty nadzoru Inwestycji Gmina będzie ponosić za pośrednictwem Urzędu Gminy oraz przedmiotowe koszty związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami realizowanymi w ramach Inwestycji. Ponadto, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Kosztów nadzoru inwestycji do konkretnego zadania realizowanego w ramach Inwestycji. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji/przebudowy/budowy obiektów, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Koszty nadzoru Inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała, iż nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w przedmiotowym zakresie w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone Koszty nadzoru Inwestycji związane są/będą ze wszystkimi ww. zadaniami realizowanymi w ramach Inwestycji, tj. nabywane towary i usługi wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała, iż obiekty będące przedmiotem zadań realizowanych w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, niemniej Gmina nie wykorzystuje/nie będzie ich wykorzystywać do czynności zwolnionych od podatku VAT. Przedmiotowe Koszty nadzoru Inwestycji są/będą ze wszystkimi zadaniami realizowanymi w ramach Inwestycji, o których mowa we wniosku. Gmina wskazała, że nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Kosztów nadzoru Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (tj. odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę Kosztów nadzoru Inwestycji na podstawie art. 86 ust 2a ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe Koszty nadzoru Inwestycji – związane ze wszystkimi ww. zadaniami realizowanymi przez Gminę w trakcie Inwestycji – są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny najem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie w ramach zadań własnych Gminy). Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotowe wydatki nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych. Ponadto – jak Państwo wskazali – Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Kosztów nadzoru Inwestycji do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych).

Zatem, od wydatków ogólnych Inwestycji związanych z Kosztami Nadzoru, gdzie nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania ich do poszczególnych budynków oraz nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przy zastosowaniu prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, tj. z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów nadzoru Inwestycji przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, skalkulowanej w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z Rozporządzeniem. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).