Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.410.2021.10.S.MK

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania obejmującego demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 24 października 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa  wniosek z 25 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji na realizację zadania obejmującego demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina), jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w ww. art. 7 ust. 1 u.s.g. należą m.in. zadania dotyczące spraw ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.).

Gmina (…) realizuje zadanie obejmujące demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Zatem efektem zadania jest usunięcie oraz unieszkodliwianie tych odpadów z terenu Gminy, co zgodnie z powyższym stanowi realizację zadania własnego Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca wskazuje, że jest to czynność wykonywana w ramach reżimu publicznoprawnego nałożonego na jednostkę samorządu terytorialnego odgórnymi przepisami prawa, tj. ustawą z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1680 ze zm.) oraz podjętą przez Radę Ministrów - na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2019 r.  poz. 1295 ze zm.) - uchwałą w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”. Wskazane akty prawne zobowiązują jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest. W ramach doprecyzowania wskazać także należy, że wykonywane przez Gminę zadanie dotyczy usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Następnie, Gmina (…) złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) (dalej: WFOŚiGW) wniosek o przyznanie dofinansowania na zadanie związane z utylizacją azbestu. Realizacja zadania możliwa jest dzięki środkom pozyskanym z WFOŚiGW przy współudziale finansowym Gminy (…). Realizacja zadania była uzależniona od otrzymania przedmiotowego dofinansowania. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby zadania.

Uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokrywa Gmina ze środków własnych. Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji uprzednio poniesionych kosztów, zatem w pierwszej kolejności jest realizowane zadanie i poniesione wydatki, a następnie otrzymuje on przyznaną dotację. Wysokość dotychczas udzielonej dotacji w latach 2015-2020 wyniosła: rok 2020 - (…) zł, rok 2019 - (…) zł, rok 2018 - (…) zł, rok 2017 - (…) zł, rok 2016 - (…) zł, rok 2015 - (…) zł.

Podkreślić należy, że wysokość dotacji nie zależy od ilości mieszkańców, tylko od ilości usuniętego azbestu. Ważne jest również, że Gmina nie może przeznaczać przedmiotowego dofinansowania na inny cel, niż realizowane zadanie. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostało w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są bowiem na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. W przypadku zaś niezrealizowania zadania Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że zgodnie z powyższym, WFOŚiGW dokonuje wypłaty dofinansowania dopiero po poniesieniu przez Gminę kosztów, a więc po zakończeniu realizacji zadania. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie jest ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do zadań własnych Gminy, polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Otrzymane środki stanowią refundację poniesionych wydatków na realizację tego zadania, do których Wnioskodawca zalicza koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. Istotne jest również, że w trakcie realizacji zadania, Gmina zobowiązana jest do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW. Rozliczenie zadania odbywa się poprzez przedłożenie Funduszowi - zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW w (…) udzielonych na dofinansowanie zadań” - w określonym terminie zbiorczego zestawienia faktur kosztowych oraz rozliczenia kosztów realizacji zadania. Ponadto należy dokonać również rozliczenia poprzez przedłożenie WFOŚiGW w określonym terminie następujących dokumentów: 1) protokołu odbioru końcowego zadania zawierającego wykaz posesji (ze wskazaniem pozycji z inwentaryzacji) oraz ilość unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest, 2) zbiorczego zestawienia kart przekazania odpadu (KPO) w wersji papierowej i elektronicznej, 3) oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego sporządzonego na formularzu załącznika nr 7 zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW w (…) udzielonych na dofinansowanie zadań”, 4) oświadczenia o osiągnięciu efektu ekologicznego sporządzonego na formularzu załącznika nr 8.1 zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW w (…) udzielonych na dofinansowanie zadań”, 5) sprawozdania opisowego o przebiegu realizacji zadania pozainwestycyjnego, 6) wydruku zrzutu ekranowego strony internetowej Gminy informującej o dofinansowaniu przedsięwzięcia ze środków Fundusz oraz NFOŚiGW.

Gmina (…), w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.), wyłoniła na wykonanie przedmiotowego zadania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina zawarła z tym wykonawcą umowę cywilnoprawną na wykonanie zleconego zadania. Jak już wyżej wskazano, usuwanie wyrobów zawierających azbest odbywa się z posesji leżących na terenie Gminy. Przy czym podkreślić należy, że Gmina nie pobiera od mieszkańców tych posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Mieszkańcy nie ponoszą zatem w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz wyłonionego wykonawcy zadania. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z odbiorem azbestu są dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca. Z tytułu realizacji niniejszego zadania Gmina nie uzyskuje zatem żadnych przychodów. Partycypuje ona jedynie w kosztach i pokrywa część zadania z wkładu własnego.

Pytanie

Czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez niego dofinansowanie z WFOŚiGW, na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu, nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania i otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za usługę.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5  ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Co do zasady, usługą jest więc każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl ww. art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą  (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednocześnie jednak, należy mieć na uwadze, że samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika oraz działający  w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, że jednostka samorządu terytorialnego, będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub wykonuje czynności mieszczące się  w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w której Gmina otrzymuje z WFOŚiGW dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości jej poszczególnych mieszkańców, Wnioskodawca w oparciu o powyższe przepisy stwierdza, że w tym zakresie nie jest on podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych, tylko realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej.

Takie stanowisko potwierdza także wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd przyznał, że: „(...) zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 t. j.)”.

Nadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do Gminy, jako do przedsiębiorcy prowadzącego w sferze obrotu prywatnoprawnego działalność gospodarczą. Zauważyć bowiem należy, że Gmina nie występuje tutaj, w warunkach wolnorynkowych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje jedynie spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu ze swojego terenu, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski wynika z odgórnych regulacji prawnych przywołanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w sprawie spełnione zostały kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. To znaczy, zdaniem Wnioskodawcy jest on, jako jednostka samorządu terytorialnego organem władzy publicznej  i w analizowanej sprawie w takim też charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Jeżeli więc, zgodnie z powyższym, Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, to tym samym zauważa ona, że  w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakichkolwiek odpłatnych usług. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do żadnej ceny, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,  art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej. Natomiast istotne już dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania,  a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje nadto potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18 i z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w których Sąd II instancji wskazał: „(...) Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”.

W analizowanej sprawie, podobnie jak w sprawach, których dotyczyły powyższe wyroki, dofinansowanie nie wykazuje bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi. Wyklucza to zatem możliwość uznania, że mamy tu do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT. Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się bowiem do realizacji projektu, jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Gmina nie świadczy usług i nie otrzymuje za nie sfinansowanego dotacją wynagrodzenia, lecz refundację poniesionych kosztów. Nie ma więc możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko prezentowane przez niego wpisuje się w zarysowany w orzecznictwie nurt poglądów, wedle których otrzymane przez Gminę dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 930/18, w wyroku WSA w Opolu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 50/20 i WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 460/20, w których Sąd stwierdził, że „(...) dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów”.

Pogląd taki wyrażono również w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 496/19 i z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 349/19. W tym ostatnim Sąd stwierdził, że: „(...) skoro gmina, organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej, zawarte z mieszkańcami umowy nie są umowami na wykonanie jakichkolwiek usług, gmina nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. W konsekwencji, skoro gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.410.2021.1.MK, wktórej uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 18 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 9 września 2021 r. Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,
• zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21 , który stał się prawomocny 29 września  2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 24 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizują zadanie obejmujące demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest. Wykonywane przez Państwa zadanie dotyczyło usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, składali do Państwa stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Następnie, złożyli Państwo do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) wniosek o przyznanie dofinansowania na zadanie związane z utylizacją azbestu. Realizacja zadania możliwa jest dzięki środkom pozyskanym z WFOŚiGW przy Państwa współudziale finansowym. Realizacja zadania była uzależniona od otrzymania przedmiotowego dofinansowania. W przypadku, gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania, nie realizowałaby Państwo zadania. Uzyskiwana dotacja pokrywa większą część kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałą część pokrywają Państwo ze środków własnych. Otrzymują Państwo środki na zasadzie refundacji uprzednio poniesionych kosztów, zatem w pierwszej kolejności jest realizowane zadanie i poniesione wydatki, a następnie otrzymują Państwo przyznaną dotację. Wysokość dotacji nie zależy od ilości mieszkańców, tylko od ilości usuniętego azbestu. Nie mogą Państwo przeznaczać przedmiotowego dofinansowania na inny cel, niż realizowane zadanie. W przypadku zaś niezrealizowania zadania nie będą Państwo zobowiązani do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że zgodnie z powyższym, WFOŚiGW dokonuje wypłaty dofinansowania dopiero po poniesieniu przez Państwa kosztów, a więc po zakończeniu realizacji zadania. Ponadto wskazali Państwo, że dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz uczestnika projektu. Nie było ono elementem wynagrodzenia związanego z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dofinansowanie stanowi zwrot kosztów działania należącego do Państwa zadań własnych, polegającego na usuwaniu odpadów zawierających azbest. Otrzymane środki stanowią refundację poniesionych wydatków na realizację tego zadania, do których zaliczają Państwo koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. Istotne jest również, że w trakcie realizacji zadania, zobowiązani byli Państwo do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW. Rozliczenie zadania odbywa się poprzez przedłożenie Funduszowi - zgodnie z „Instrukcją rozliczania środków WFOŚiGW w (…) udzielonych na dofinansowanie zadań” - w określonym terminie zbiorczego zestawienia faktur kosztowych oraz rozliczenia kosztów realizacji zadania. Ponadto należy dokonać również rozliczenia poprzez przedłożenie WFOŚiGW w określonym terminie dokumentów.

Wyłonili Państwo na wykonanie przedmiotowego zadania wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Zawarli Państwo z tym wykonawcą umowę cywilnoprawną na wykonanie zleconego zadania. Nie pobierali Państwo od mieszkańców posesji żadnych opłat z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Mieszkańcy nie ponosili zatem w tym zakresie odpłatności ani na Państwa rzecz, ani na rzecz wyłonionego wykonawcy zadania. Wydatki poniesione przez Państwa w związku z odbiorem azbestu są dokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku. Z tytułu realizacji niniejszego zadania nie uzyskali zatem Państwo żadnych przychodów. Partycypowali Państwo jedynie w kosztach i pokrywali część zadania z wkładu własnego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację zadania podlega opodatkowaniu VAT.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja zadania obejmującego demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy - jest/będzie wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21:

A zatem oceny charakteru podjętych przez Państwa działań należy dokonać na podstawie wytycznych znajdujących się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 - Gmina L. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie - jak również wskazał WSA we Wrocławiu - Trybunał orzekł, że:

Przedstawiony przez Państwa opis okoliczności oraz Państwa wątpliwości należy zatem rozpatrywać w świetle ww. wyroku w sprawie C-616/21.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skoro:

• nie zatrudniają Państwo pracowników do usuwania azbestu i nie poszukują mieszkańców, lecz ograniczają się do przeprowadzenia czynności usuwania azbestu,
• czynność usuwania azbestu nie ma charakteru powtarzalnego (działania nie mają cech takich jak w przypadku zwykłej działalności gospodarczej podejmowanej w celu zarobkowym),
• oferują Państwo usunięcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców nieodpłatnie, część kosztów przez Państwa ponoszonych jest finansowana ze środków publicznych,
• wypłata dofinansowania ma miejsce po zakończeniu realizacja zadania,
• podejmowane przez Państwa działania realizują cel społeczny tj. oczyszczanie środowiska z wyrobów zawierających azbest,

nie świadczą/nie będą Państwo świadczyć usług na rzecz mieszkańców i tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa  w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i jest/będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją WSA we Wrocławiu wyrażoną w wyroku z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21 - w świetle wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 należy stwierdzić, że Państwa działania w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy nie miały/nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji otrzymane przez Państwa dofinansowanie z WFOŚiGW na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe, z uwagi na powołanie innej podstawy prawnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 17 sierpnia 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U.  z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).