Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.105.2023.1.KP

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy spłaty i kapitalizacje Należności dokonywane przez Wnioskodawcę podlęgają pod podatek u źródła.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy spłaty i kapitalizacje Należności na rzecz podmiotu powiązanego dokonywane przez Spółkę stanowią przychody uzyskiwane przez podmiot powiązany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym są Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ich uregulowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Z kolei Y. (dalej: „Y”) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem hiszpańskim (w formie prawnej Sociedad Anónima, tj. odpowiednika polskiej spółki akcyjnej), która podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Hiszpanii).

Zarówno X, jak i Y należą do tej samej grupy spółek o charakterze rodzinnym, która prowadzona jest pod firmą Z (dalej: „Grupa Z” lub „Grupa”), założonej w roku (…) i działającej w rozmaitych sektorach, takich jak produkcja części samochodowych, zarządzanie odpadami, handel surowcami i energia odnawialna. Grupa Z posiada charakter firmy o międzynarodowym zasięgu, która realizuje projekty związane z energetyką odnawialną na terytorium (…).

Zgodnie z utrwaloną praktyką biznesową, podmioty należące do Grupy Z funkcjonują w modelu, w którym zostały im przypisane skonkretyzowane zadania, tj. za wykonywanie wyspecjalizowanych zadań są odpowiedzialne poszczególne spółki z Grupy. Taki podział funkcji wpływa na efektywność organizacji działalności Grupy, realizacji poszczególnych projektów oraz zarządzania (ograniczania) ryzyk nieodłącznie związanych z działalnością w branży odnawialnych źródeł energii.

Jednym z podmiotów należących do Grupy Z na terytorium Polski jest X, której siedziba mieści się przy ul. (…), która działa na polskim rynku energetycznym od 2003 r. Jedynym udziałowcem X jest Y. Zakres funkcji pełnionych przez X obejmuje w szczególności odpowiedzialność za rozwój, budowę i prowadzenie projektów z zakresu energetyki odnawialnej realizowanych na terenie Polski, w tym przygotowywanie dokumentacji koniecznej do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających budowę farm wiatrowych przez inne krajowe spółki celowe z Grupy, tj. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Dodatkowo, X odpowiada za zapewnienie spółkom celowym korporacyjnych funkcji zaplecza administracyjnego (back-office) w zakresie finansów, księgowości, prawa itp., realizowanych przy wsparciu zewnętrznych podmiotów.

Jak zostało wskazane, jedną ze spółek celowych Grupy Z, realizującą projekt budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski, jest A Sp. z o.o. (dalej: „A”) z siedzibą mieszczącą się przy ul. (…). A prowadzi inwestycję w jedną z największych farm wiatrowych w Polsce, zlokalizowaną w miejscowości (…) w województwie (…), która składa się z . Dominującym udziałowcem A jest C, spółka z siedzibą we Francji (dalej: „C”), która posiadała ponad 75% udziałów w A. Pozostałymi udziałowcami, posiadającymi we wskazanym okresie łącznie poniżej 25% udziałów w A, są podmioty powiązane z Grupą Z (dalej łącznie jako „Udziałowcy Z”), tj. spółki X i Y, a także cztery osoby fizyczne będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi – Pan F (dalej: „F”), Pan P (dalej: „P”), Pan I (dalej: „I”), Pan J (dalej: „J”). W ostatnim czasie do Udziałowców (…) dołączył również Pan XC (dalej: „XC”).

W dniu 29 czerwca 2020 r. pomiędzy spółką C i Udziałowcami Z a A, została zawarta umowa pożyczki (dalej: „SHL”), na mocy której C i poszczególni Udziałowcy Z udzielili finansowania na rzecz A w kwotach przypadających proporcjonalnie do wysokości posiadanych przez nich udziałów w A. Pożyczka została udzielona na sfinansowanie projektu budowy farmy wiatrowej realizowanej w województwie (…). Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone na poziomie 7% w skali roku lub w maksymalnej rocznej dopuszczalnej stopie procentowej obowiązującej w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami, w zależności od tego, która z podanych stóp jest niższa. Odsetki od tej pożyczki (dalej: „Odsetki”) są naliczane w okresach 6-miesięcznych i zasadniczo podlegają kapitalizacji do kwot głównych pożyczek, przy czym A jest uprawniona do dokonywania ich spłat w całości lub części wraz z kwotą kapitału. Za ostatni dzień spłaty pożyczki została wyznaczona data (…).

W tym samym dniu, tj. (…) 2020 r., pomiędzy Y oraz X została podpisana umowa Agency Agreement (dalej: „Umowa agencyjna”), w ramach której strony wyraziły intencję, aby Y przekazała część wierzytelności pożyczkowej wynikającej z SHL na rzecz X (dalej: „Wierzytelność”), w związku z czym X zobowiązała się świadczyć na rzecz Y usługi o charakterze agencyjnym obejmujące m.in.:

- przejęcie ryzyka braku spłaty Wierzytelności oraz niewypłacalności A,

- monitorowania oraz ściągania płatności, oraz

- monitorowania wysokości należnych odsetek a także spełnienia przez A pozostałych warunków dotyczących SHL.

Za świadczenie powyższych usług, X przysługiwało jednorazowe ryczałtowe wynagrodzenie określone jako del credere fee.

W związku z powyższym, również w dniu (…) 2020 r. zawarto umowę sprzedaży ww. należności pożyczkowej (dalej: „Umowa sprzedaży Wierzytelności”), na mocy której Wierzytelność została przeniesiona na X. Jak wynika z powyższej Umowy sprzedaży Wierzytelności, X została zobowiązana do zapłaty na rzecz Y części wynagrodzenia przypadającego na Wierzytelność, w zamian za przeniesienie wszelkich praw (w tym praw do odsetek) oraz obowiązków związanych z Wierzytelnością. Spłata wierzytelności pomiędzy X a Y odbywa się zatem na takich samych zasadach na jakich A, zgodnie z umową SHL, jest zobowiązana do spłaty długu z tytułu udzielonej pożyczki, a więc powiększonej m.in. o odpowiednią wysokość naliczanych z czasem odsetek (dalej: „Należności”).

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że w jego ocenie, czynności prawne dokonane przez X wynikające z Umowy agencyjnej oraz Umowy sprzedaży wierzytelności nie stanowią wstąpienia w prawa do Wierzytelności (tzw. subrogacja) posiadanych przez dotychczasowego wierzyciela tj. Y, zgodnie z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”). Przeciwnie, w wyniku zawarcia ww. porozumień X nie spłaciła długu wobec Y, natomiast nabywając prawa do Wierzytelności jest zobowiązana do jej spłaty na takich samych zasadach na jakich A, zgodnie z umową SHL. Regulowanie przez X Należności wynika zatem z odmiennego stosunku zobowiązaniowego niż Odsetki płacone przez A na rzecz Spółki.

Spółka informuje również, że po zawarciu SHL, Umowy agencyjnej oraz Umowy sprzedaży wierzytelności, w kolejnych okresach zawierane były aneksy zmieniające niektóre ich postanowienia. Modyfikacje wprowadzane w ramach poszczególnych kontraktów miały w szczególności na celu odzwierciedlenie aktualizacji struktury udziałowej A, której zmiany miały wpływ na wysokości udzielanego finansowania przez poszczególnych pożyczkodawców, wysokości Wierzytelności oraz wynagrodzenia za usługi o charakterze agencyjnym. Spółka pragnie jednak podkreślić, że ww. kwestie nie są kluczowe z perspektywy meritum niniejszej sprawy oraz dokonania właściwej oceny prawnej w ramach wniosku, zatem modyfikacje wprowadzane na podstawie poszczególnych aneksów nie zostały szczegółowo opisane w ramach przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że zasadniczą podstawą prawną realizacji transakcji polegającej na wypłacie Należności przez X na rzecz Y jest Umowa sprzedaży Wierzytelności natomiast powołanie informacji o SHL ma jedynie na celu wskazanie pierwotnego źródła pochodzenia należności, której dotyczy Wierzytelność. W szczególności, późniejsze zmiany SHL i technicznej alokacji wysokości finansowania udzielanego przez poszczególnych Udziałowców Z opisane powyżej, zasadniczo pozostają bez wpływu na zobowiązanie X wobec Y wynikające z Umowy sprzedaży Wierzytelności, zaś wskazanie w ramach niniejszego wniosku zmian jakie miały miejsce w odniesieniu do SHL ma wyłącznie charakter informacyjny.

Mając na względzie powyższe, na moment złożenia niniejszego wniosku w trakcie 2022 i 2023 r. X regulowała Należności na rzecz Y z tytułu Wierzytelności nabytej w związku z Umową sprzedaży Wierzytelności. Spółka zwraca jednocześnie uwagę, że w przyszłości będzie dokonywać dalszych spłat i/lub kapitalizacji Należności. Przedmiotem wniosku jest zatem potwierdzenie skutków prawnych odnoszących się do wypłat Należności dokonanych dotychczas w 2022 i 2023 r. (stan faktyczny) oraz tych, które zostaną dokonane w kolejnych okresach (zdarzenie przyszłe).

Jednocześnie, Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uzyskanie potwierdzenia, że Y jest rzeczywistym właścicielem Należności uzyskiwanych od X, zgodnie z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT. Przedmiotowa interpretacja ma służyć potwierdzeniu rozumienia określonych konsekwencji podatkowych na gruncie podatku u źródła w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie są przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w szczególności zawarte w art. 4a pkt 29 oraz w art. 22c ustawy o CIT, zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2b Ordynacji podatkowej.

Co więcej, Wnioskodawca podkreślił, że wszelkie podejmowane przez niego działania oraz zawarte umowy w wyniku których w ramach zaprezentowanego modelu rozliczeń dochodzi do wypłat Należności przez Spółkę były podyktowane określonymi motywami ekonomicznymi, stąd w ramach oceny skutków prawnych na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie przepis art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT.

Pytanie

Czy na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spłaty i kapitalizacje Należności na rzecz Y dokonywane przez Spółkę stanowią przychody uzyskiwane przez Y na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym X jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ich uregulowania?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spłaty i kapitalizacje Należności na rzecz Y dokonywane przez Spółkę nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Y na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z czym X nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ich uregulowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (nierezydentów), uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Mając na względzie powołane powyżej przepisy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że Należności nie wypełniają definicji przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem:

- nie są one związane z żadnymi opłatami za świadczenie jakichkolwiek usług dotyczących działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej ani w zakresie świadczeń doradczych, księgowych badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze,

- nie stanowią one opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej,

- nie zostały uzyskane przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej,

- nie stanowią dywidend ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej, Spółka wskazuje, że Należności nie stanowią również tzw. należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie są to przychody uzyskiwane z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe w niniejszej sprawie jest dokonanie analizy, czy Należności mogą być uznane za odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Definicja odsetek.

Odsetki stanowią podstawowy rodzaj kosztów naliczanych za korzystanie z pożyczonego kapitału. Powinny one zatem wynikać z umowy konstytuującej wierzytelność pożyczkową, na podstawie której można ustanowić wynagrodzenie w postaci odsetek. Zgodnie z definicją podawaną przez Encyklopedię Prawa (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 587), odsetki stanowią „okresowe świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiące zazwyczaj wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wielkość odsetek ustala się z uwzględnieniem określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz czasu korzystania z niego”.

W tym miejscu należy więc wskazać, że w polskim prawie podatkowym, w szczególności w analizowanym art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, brak jest definicji legalnej odsetek. Ich istota została natomiast określona w art. 359 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Co więcej, dla powstania odsetek niezbędne jest istnienie wierzytelności, tj. rzeczywistej wartości pieniężnej, od której naliczane są te świadczenia (J. Sekita, Definicja odsetek [w:] Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer, Warszawa 2023, s. 262).

Organy podatkowe wielokrotnie podejmowały przy tym próbę zdefiniowania pojęcia odsetek dla celów podatkowych. Po odwołaniu się do prawa cywilnego, prawa bankowego oraz doktryny, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.108.2021.2.MS) wskazał, że na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego pod pojęciem odsetek rozumieć należy wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest to świadczenie o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (tj. w pieniądzu), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (…) w świetle polskiego prawa cywilnego, przyjmuje się zasadniczo, że pod pojęciem „odsetki” rozumieć należy wynagrodzenie z tytułu udostępniania komuś sumy pieniężnej pod tytułem zwrotnym. Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.141.2023.1.ANK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „[…] aby można było mówić o płatności dokonywanej tytułem odsetek, płatność taka musi być związana z istnieniem określonego długu pomiędzy podmiotem otrzymującym odsetki a podmiotem dokonującym ich płatności. Odsetki muszą bowiem wynikać z umowy przewidującej udzielenie finansowania o charakterze zwrotnym, ponieważ zawsze stanowią one wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Sytuacja taka nie wystąpi w omawianym przypadku, ponieważ dokonywanie opłat o jakich mowa we wniosku nie jest następstwem kredytowania Spółki”.

Niemniej, wobec braku definicji legalnej odsetek w polskim prawie podatkowym, w ocenie Wnioskodawcy warto się również w przedmiotowym zakresie odwołać do dorobku prawa międzynarodowego. Jak bowiem wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”) pojęcie odsetek należy rozumieć jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Za dług są przy tym uznawane m.in. zobowiązania wynikające z pożyczek, depozytów, obligacji oraz skryptów dłużnych.

Co więcej, według Komentarza OECD definicja odsetek nie ma zwykle zastosowania do płatności dokonywanych na podstawie niektórych rodzajów „niestandardowych” instrumentów finansowych, w przypadku których nie występuje dług bazowy (np. w przypadku tzw. swapów procentowych).

W związku z powyższym, aby uznać, że dana płatność stanowi płatność odsetkową, konieczne jest wystąpienie zobowiązania (długu) podmiotu dokonującego płatności względem odbiorcy takiej płatności. Innymi słowy, zgodnie z Komentarzem OECD, odsetki powstaną w sytuacji, gdy:

- dany podmiot udostępni innemu podmiotowi środki o charakterze zwrotnym (kapitał), co skutkuje powstaniem długu oraz

- podmiot udostępniający środki o charakterze zwrotnym (kapitał) nalicza z tego tytułu wynagrodzenie (w dowolnej formie), które stanowi jego dochód z tytułu udostępnionego kapitału.

Należy zatem stwierdzić, że w świetle powyższych definicji odsetek nie obejmują one wszystkich opłat związanych w jakikolwiek sposób z pozyskaniem środków pieniężnych, lecz tylko te, które naliczane są od istniejącego długu z uwagi na możliwość korzystania z użyczonego kapitału.

Zapłata Należności za prawa do korzystania z kapitału.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył wszelkie prawa, tytuły oraz udziały w wierzytelności jakie względem Y miała spółka A. W zamian za przeniesienie tych praw, tytułów i udziałów w Wierzytelności Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny nabycia, która powinna zostać uiszczona na takich samych warunkach oraz w takim samym terminie, jak w przypadku spłaty ciążącej na A Wierzytelności, w tym również Odsetek od tej Wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Umowy sprzedaży Wierzytelności, na mocy której Y przeniosła prawo do Wierzytelności na rzecz Spółki, a ta stała się zobowiązana do zapłaty względem Y wynagrodzenia z tytułu przeniesionych praw. Niemniej jednak, w postanowieniach Umowy sprzedaży Wierzytelności brak jest zapisu, który ustalałby kwestię naliczania odsetek. Na mocy Umowy sprzedaży Wierzytelności doszło bowiem do sprzedaży prawa do kapitału względem X, z którego korzysta A. Oznacza to, że zysk z tytułu uzyskiwanych od A Odsetek czerpie wyłącznie X, a nie Y.

W istocie zatem Spółka nie uzyskała od Y żadnej kwoty pieniężnej, którą mogłaby dysponować. Przeciwnie, X w ramach przedmiotowej transakcji wypłaca jedynie Należności, które w ramach uzyskanych praw do Wierzytelności stanowią wynagrodzenie regulowane na rzecz Y. Za scedowanie Wierzytelności X ma jedynie obowiązek spłacać zobowiązanie wobec Y, w tych samych terminach, w których spółka A była zobowiązana do spłaty ciążących na niej pierwotnie zobowiązań.

Taka konstrukcja rozliczeń występująca pomiędzy Y a X sprawia, że Należności opisane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku nie stanowią odsetek, co jest zgodne z poglądem prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz przez organy podatkowe.

Należności nie stanowią bowiem wynagrodzenia należnego za udostępniony bezpośrednio na rzecz X kapitał.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym).

Niezależnie od przytoczonej powyżej argumentacji, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), dnia (…) 2023 r. Y złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w X (dalej: „NUS”), w celu uzyskania zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od Należności wypłaconych na rzecz Y na mocy art. 28b ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Złożenie przedmiotowego wniosku do NUS wynikało pierwotnie z błędnego uznania przez Y, że wypłacane przez X Należności stanowią w istocie odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym z uwagi na przekroczenie kwoty płatności/kapitalizacji tych świadczeń w 2022 r., zastosowanie powinien znaleźć mechanizm pay&refund.

W odpowiedzi na przytoczony powyżej wniosek, dnia (…) 2023 r., NUS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (UNP: (…); Znak sprawy: (…); dalej: „Postanowienie”), w którym stwierdził, że wypłaty Należności dokonywane przez X nie stanowią odsetek w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz że nie powinny być one w ogóle opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na terytorium Polski (…).

W treści Postanowienia NUS wskazał m.in., że:

„Wpłaty jakie dokonuje Płatnik na rzecz Podatnika są zapłatą za prawa do korzystania z kapitału (płatność ratalna), a nie płatność odsetek od powierzonego kapitału. Podatnik wspominaną Umową nie powierza Płatnikowi kapitału, z którego mógłby czerpać korzyści a sprzedaje prawa do kapitału, z którego korzysta dłużnik.

[…]

Należności jakie Płatnik wypłaca podatnikowi nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy CIT który odnosi się m.in. do należności odsetkowych oraz licencyjnych ani w art. 22 ust. 1 ustawy CIT który odnosi się do wypłacanych dywidend. Tym samym pobrany podatek od należność wypłacanych na rzecz Podatnika nie może być rozpatrzony w trybie przewidzianym w art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podlega poborowi podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT”.

Przytoczone Postanowienie zawiera w swojej treści zbliżoną argumentację, którą Spółka zawarła we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Na tej podstawie należy stwierdzić że opisane w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Należności regulowane przez Spółki na rzecz Y nie stanowią w istocie odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani żadnych innych należności mogących podlegać opodatkowaniu u źródła, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym Postanowieniu oraz argumentacji powołanej wcześniej przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów publicznych jest klauzulą zawierającą pozatekstowe odwołanie do wartości pewności prawa, a ponadto jest ona wywodzona z ogólnej, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja RP”) zasady demokratycznego państwa prawa. Jednocześnie wskazać należy, że przedstawiciele doktryny wyrazili pogląd o braku potrzeby formułowania na gruncie prawa podatkowego zasad, które zawarte są już w Konstytucji RP. Wynika to z faktu, iż samo zamieszczenie zasad w Konstytucji RP sprawia, że stają się one zasadami respektowanymi przy wykładni prawa podatkowego (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10). Tak więc stwierdzić należy, że organy podatkowe są związane w swych działaniach konstytucyjnymi zasadami postępowania, a w tym przede wszystkim zasadą demokratycznego państwa prawa. Ponadto, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów publicznych zawarta w Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w przypadku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jako jedną z wielu tez, które wywodzone są m.in. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać sprzeciw wobec zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracyjne (podatkowe) w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto, przepis ten interpretować należy również jako niedopuszczalność podjęcia w poszczególnych decyzjach (rozstrzygnięciach) odmiennych ustaleń faktycznych odnoszących się do tych samych okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 527/05). Należy zatem podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, organ administracji podatkowej powinien być konsekwentny w swoich działaniach i jeśli wcześniej zajął stanowisko w danej sprawie, powinien wydać decyzję zgodną z wcześniej wyrażonym stanowiskiem (R. Szumlakowski, Zasady prawne postępowania podatkowego organu administracji podatkowej w relacjach z podatnikiem, Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa, Wrocław, 2011). Zmiany stanowiska organu podatkowego prowadzą bowiem do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych.

Stąd, mając na względzie wykładnię przytoczonych przepisów zaprezentowaną przez NUS w Postanowieniu, kierunek interpretacyjny zawarty w interpretacji indywidualnej dotyczącej niniejszego wniosku powinien być tożsamy z poglądem, który NUS zaprezentował w przytoczonym Postanowieniu. Bowiem tylko takie postępowanie nie naruszałoby zasady zaufania do organów publicznych, która nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, która w istocie domaga się respektowania w wykładni operatywnej postulatu pewności prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Należności nie zostały wymienione w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, które odnoszą się w swojej treści do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest uzyskanie potwierdzenia, że Y jest rzeczywistym właścicielem Należności uzyskiwanych od X, zgodnie z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT. Przedmiotowa interpretacja ma służyć potwierdzeniu rozumienia określonych konsekwencji podatkowych na gruncie podatku u źródła w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę, że wszelkie podejmowane przez niego działania oraz zawarte umowy w wyniku których w ramach zaprezentowanego modelu rozliczeń dochodzi do wypłat Należności przez Spółkę były podyktowane określonymi motywami ekonomicznymi, stąd w ramach oceny skutków prawnych na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie przepis art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT.

Mając na względzie przytoczone rozważania oraz przedstawione argumenty, w ocenie Spółki spłaty i kapitalizacje Należności na rzecz Y dokonywane przez Spółką nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Y na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 2 2 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym X nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ich uregulowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.