Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.4.2023

Ustalenie, czy wartość zapłaconego przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny podatku VAT należnego nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2017 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.76.2017.2.SG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 lipca 2017 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny podatku VAT należnego nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2017 roku wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny podatku VAT należnego nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą developerem zajmującym się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych w budowanych przez siebie budynkach. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług spółka jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Spółka planuje zbyć część ze swych lokali usługowych poprzez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT i przedmiotem jej działalności będzie również działalność developerska. W zamian za wniesiony aport w postaci lokali Spółce będą przysługiwać w spółce komandytowej prawa i obowiązki należne wspólnikom zgodnie z umową spółki i przepisami kodeksu spółek handlowych. Lokale będące przedmiotem aportu są składnikiem majątku obrotowego spółki, a ich wartość rynkowa na potrzeby określenia tegoż aportu zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Umowa spółki komandytowej będzie precyzować, iż w zamian za aport Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem, co sprawi że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej) w wartości rynkowej netto lokali oszacowanych w operacie szacunkowym, a kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu zostanie rozliczona odrębnie tj. zostanie zapłacona przez nowo utworzoną spółkę komandytową na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Pytanie

Czy zapłacony przez spółkę otrzymującą aport podatek VAT jest przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony przez spółkę komandytową otrzymującą aport podatek VAT nie jest przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych^[2]. Pogląd ten koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasada neutralności tego podatku. Na podstawie wystawionej faktury VAT, dokumentującej aport, spółka komandytowa zobowiązana będzie zapłacić kwotę zawierającą podatek VAT, którą spółka wnosząca aport powinna odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym dla spółki wnoszącej aport podatek VAT od wniesienia aportu będzie podatkiem należnym, natomiast dla spółki otrzymującej podatkiem naliczonym. Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, iż orzecznictwo sądowe zajmuje w tej kwestii w przeważającej mierze stanowisko zbieżne z Wnioskodawcą. Tytułem przykładu należy przytoczyć jedno z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3141/13 oddalające skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3200/12, w którym stwierdzono, że nieprawidłowo, zdaniem Sądu, ocenił Minister Finansów, iż „środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Skarżący) nie będą miały charakteru podatku” - zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym oraz zadanymi pytaniami aport będzie dokonywany do spółki a podatek VAT naliczony od tej transakcji będzie podlegał wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2017 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.76.2017.2.SG uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2017 roku Wnioskodawca planował zbyć część ze swych lokali usługowych poprzez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której zostałby komandytariuszem. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. We wniosku wskazano, że czynność ta będzie udokumentowana wystawianą przez Spółkę fakturą, zgodnie z którą nabywcą substancji majątkowej jest spółka komandytowa, otrzymująca wkład niepieniężny i to ona zapłaci na podstawie otrzymanej faktury kwotę podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii ustalenia, czy wartość zapłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny podatku VAT należnego będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT^[3], z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei ust. 4 powołanego przepisu zawiera listę wpływów, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Podkreślenia wymaga, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 ustawy CIT tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej^[4].

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Chodzi bowiem o to, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie podatnik podatku od towarów i usług nie płacił podatku dochodowego od kwoty podatku od wartości dodanej, która tylko przejściowo trafia do jego rąk (wraz z zapłatą za dostarczony towar lub za wykonaną usługę) Następnie zaś, w ustawowym terminie płatności, wyznaczonym w art. 103 ustawy VAT zostanie przekazana państwu jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku od towarów i usług^[5].

Zarówno ustawa CIT, jak i ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. Jest on natomiast elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zatem jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy VAT.

I tak, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych^[6]:

z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

Należy zatem przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona na fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z uwzględnieniem prawa podatnika do pomniejszenia tego zobowiązania o podatek naliczony. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych^[7].

Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku wykazanego na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do nowo utworzonej spółki komandytowej jest podatkiem VAT należnym. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT. Oznacza to, że zapłacony przez spółkę otrzymującą aport podatek VAT nie stanowi dla Państwa przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy prezentowane we wniosku z 6 lipca 2017 roku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia interpretację indywidualną z 2 sierpnia 2017 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.76.2017.2.SG wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z uwagi na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo/Panią/Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[8] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[9]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[2] t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.

^[3] ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

^[4] wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09

^[5] tak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r., I SA/Gl 1143/20

^[6] np. w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2928/13

^[7] wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1014/14)

^[8] Dz. U. poz. 2193.

^[9] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.