Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.654.2023.2.RG

Brak opodatkowania podatkiem VAT kwoty pomocy otrzymanej na realizację inwestycji, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika metrażowego (powierzchniowego).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty pomocy otrzymanej na realizację inwestycji pn. „ …”,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika metrażowego (powierzchniowego).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty pomocy otrzymanej na realizację inwestycji pn. „ …”,

-prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika metrażowego (powierzchniowego).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismami: z 28 listopada 2023 r. (data wpływu) i z 26 października 2023 r. (data wpływu 4 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku) Gmina .. jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje JPK VAT7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, wynajmu lokali, w tym świetlic wiejskich, re-faktury kosztów energii elektrycznej. Gmina …jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zgodnie art.7.1. ww. ustawy zadania te między innymi obejmują sprawy - kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Gmina … jest właścicielem budynku po byłej szkole, zlokalizowanego na działce budowlanej o numerze ..., oznaczonego numerem budynku 18, w miejscowości … gm. ….

Budynek posiada 230,7 m² całkowitej powierzchni użytkowej. W budynku funkcjonuje obecnie świetlica wiejska, znajdują się tam również lokale których do 30 czerwca 2023 r. było oddanych w najem 140 m², a obecnie na czas remontu 14 m².

Po remoncie powierzchnia oddana w najem zostanie zwiększona ponownie do 140 m². Usługa najmu lokali użytkowych realizowana jest od roku 2016, na podstawie umowy zawartej z Gminą …. Jest ona dokumentowana miesięcznymi fakturami VAT i opodatkowana obowiązującą stawką VAT, tj. 23% dla najmu lokali użytkowych.

Dodatkowo Gmina …, na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej, kilka razy w roku, w porozumieniu z Najemcą, wynajmuje te lokale mieszkańcom na imprezy okolicznościowe tj. chrzciny, komunie, wesela itp. Wynajem taki dokumentowany jest również fakturą VAT i opodatkowana podatkiem w wysokości 23%.

Gmina proponuje następującą proporcję do ich rozliczania:

Całkowita powierzchnia budynku wynosi: 230,7 m² natomiast powierzchnia wynajęta 140 m² 230,7 m² - 100% 140,0 m² - x

X= 140,0 x 100/230,7 = 60,7%.

Gmina będzie realizować inwestycję pn. „ …” polegającą na:

-dociepleniu stropów, ścian i fundamentów;

-wykonaniu odwodnienia;

-przebudowie konstrukcji dachu;

-wymianie stolarki;

-przebudowie pomieszczeń kuchni, łazienki;

-wykonaniu instalacji fotowoltaicznej oraz ogrzewania niskoemisyjnego;

-wykonaniu docieplonych podłóg.

Natomiast w zakresie zadań dotyczących otoczenia budynku:

-wykonaniu ogrodzenia działki;

-przebudowie placu zabaw;

-budowie boiska wielofunkcyjnego;

-wykonaniu utwardzenia wjazdu na działkę i miejsc parkingowych;

-wykonaniu zbiornika na nieczystości ciekłe.

Gmina w związku z realizacją inwestycji planuje dokonać odliczenia podatku VAT od poszczególnych faktur metodą metrażową.

Sposób obliczania proporcji wybrany przez Gminę jest najbardziej reprezentatywny. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w obiektywny i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zadanie będzie finansowane środkami własnymi Gminy oraz środkami przyznanymi przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach Promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych NR Edycja …/Polski Ład z dnia 24 lutego 2022 r.

Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego z związku z realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz zostanie przeznaczona na zasadzie refundacji kosztów. Otrzymane dofinansowanie w ramach Polskiego Ładu nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów realizacji inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie Organu wskazali Państwo:

1)Jaka jest prawidłowa nazwa inwestycji objętej wnioskiem? Bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo nazwę inwestycji „ …”, natomiast w pytaniu wskazali Państwo nazwę inwestycji „ …”?

Odp. Prawidłowa nazwa inwestycji brzmi „ …”.

2)Na kogo są/będą wystawiane faktury z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji objętej zakresem pytania nr 2 we wniosku?

Odp. Faktury będą wystawiane następująco; Nabywca: Gmina …. Odbiorca/Płatnik: Urząd Gminy ….

3)Czy wydatki objęte Państwa pytaniem nr 2 we wniosku, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. realizowaną inwestycją?

Odp. Tak, wydatki będą bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. realizowaną inwestycją.

4)Jakie inne pomieszczenia poza lokalami użytkowymi (o powierzchni 140 m²) oraz świetlicą będą znajdowały się w budynku starej szkoły w … po wykonaniu przebudowy?

Odp. Po wykonaniu przebudowy poza lokalami użytkowymi o pow. 140 m² oraz świetlicą, będą się znajdowały łazienka, hol, pomieszczenie gospodarcze -wymiennikownia ciepła.

5)Czy w budynku starej szkoły w … znajdują się powierzchnie wspólne (schody, korytarze, piwnice, kotłownia, inne) bądź pomieszczenia, które nie są przedmiotem najmu? Czy i w jaki sposób są one uwzględniane w proponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji?

Odp. Tak w budynku tym znajduje się łazienka, hol oraz pomieszczenie gospodarcze -wymiennikownia ciepła które są wspólne, ale nie były one dotychczas wynajmowane i proponowanym przez Gminę sposobie proporcji są uwzględnione tylko w całkowitej powierzchni tego budynku.

6)Jaka jednostka organizacyjna Państwa Gminy zajmuje się administrowaniem (rozliczeniami) opisanego we wniosku budynku starej szkoły w …?

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostka budżetowa,

c)zakład budżetowy?

Odp. Administrowaniem i rozliczaniem budynku starej szkoły w Gminie zajmuje się Urząd Gminy ….

7)Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek starej szkoły w … po dokonaniu przebudowy, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Gmina … po przebudowie przedmiotowego budynku będzie go wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8)Czy Państwa Gmina po wykonaniu przebudowy wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek starej szkoły w …:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. Gmina … po dokonaniu przebudowy będzie wykorzystywała budynek zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

9)W sytuacji, gdy budynek starej szkoły w … jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem pytania nr 2 we wniosku w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. Tak, w sytuacji jak wyżej, będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem pytania 2 we wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

10)Czy budynek starej szkoły w … jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

Odp. Budynek ten będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatku VAT (tj. zebrania wiejskie oraz zebrania związane i integracją lokalnej społeczności).

11)W sytuacji, gdy budynek starej szkoły w …. jest/będzie wykorzystywany – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Odp. (ostatecznie przedstawiona w uzupełnieniu wniosku z 26.10.2023 r.) W takiej sytuacji nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

12)Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla ww. jednostki organizacyjnej, administrującej budynkiem starej szkoły w …, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

Odp. Współczynnik dla Urzędu Gminy …, za rok 2022, liczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 74%.

13)W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%?

Odp. Jeśli nie przekraczałby 2% Gmina uznaje że będzie wynosił 0%.

14)Ile wynosi proporcja ustalona dla ww. jednostki organizacyjnej Państwa Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp. Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy …, za rok 2022, liczony na podstawie art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy wynosi 3%.

15)W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

Odp. Jeśli nie przekraczałby 2% Gmina uznaje że będzie wynosił 0%.

16)Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku? Prosimy o przedstawienie analizy porównawczej zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika (metody metrażowej) oraz prewspółczynnika obliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Odp. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku z uwagi na znacząco inne proporcje wynikające z przeznaczenia tego budynku w porównaniu do całokształtu działalności Gminy …. Gminy stanowią specyficzną grupę podatników VAT. W przypadku gmin zdecydowana większość realizowanych zadań stanowi wypełnienie obowiązków nałożonych na nie przepisami prawa, w tym przede wszystkim ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 tj. ze zm.). Jedynie niewielka część całokształtu działalności gmin przyjmuje charakter działalności gospodarczej, a tym samym związana jest z obowiązkami wynikającymi z ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji wybrany przez Gminę jest bardziej reprezentatywny i w większym zakresie odpowiada sposobowi wykorzystania budynku po dawnej szkole w …, który jest w znacznej mierze odmienny niż całokształt działalności gminy. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w obiektywny i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W przypadku zastosowania w analizowanym przypadku współczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Gminie przysługiwać będzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości nieodzwierciedlającej rzeczywistej zależności pomiędzy poszczególnymi rodzajami działalności przez nią prowadzonej. „Polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego” (por. K. Janczukowicz, Prewspółczynnik VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, LEX/el. 2020).

17)Jakimi przesłankami kierowali się/będą się Państwo kierowali, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odp. W ocenie Gminy istotną dla wyboru współczynnika metrażowego przesłanką jest inna proporcja w zakresie różnych rodzajów realizowanych przez gminę zadań w przypadku gminy „ogółem” a tymi, jakie realizowane są/będą w budynku starej szkoły w …. Gmina przy wykonywaniu usług związanych z tym budynkiem w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Będzie zatem istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obliczony przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Ten sposób rozliczeń podatku VAT w możliwie największym stopniu odpowiadał będzie rodzajom działalności jakie występować będą w tym budynku.

Pytania:

1.Czy kwota pomocy otrzymanej od Banku Gospodarstwa Krajowego przeznaczona na sfinansowanie inwestycji pn. „ …” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy i na jakich zasadach Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych Gminie przez wykonawcę, za wykonanie inwestycji pn. „ …”?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że kwota otrzymanej dotacji, przeznaczona na sfinansowanie ww. inwestycji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ, nie będzie ona miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych, tj. wynajem obiektu. A zgodnie z art. 29a.1. Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku „Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Ponadto mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostateczne wykorzystywane są bezpośrednio przez mieszkańców/ kontrahentów, planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie wnioskodawca - Gmina będzie mogła obniżyć o 60,7% kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z wykonanie inwestycji dlatego, że w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a dzierżawa i wynajem lokali prowadzona jest jako dostawa towarów zdefiniowana w art. 8 ww. ustawy. Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT kwoty pomocy otrzymanej na realizację inwestycji „…”

-nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika metrażowego (powierzchniowego).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą:

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Pytanie nr 1 we wniosku dotyczy kwestii opodatkowania kwoty pomocy otrzymanej na realizację inwestycji pn. „ …”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina będzie realizowała inwestycji pn. „ …”, która będzie finansowana środkami własnymi Gminy oraz środkami przyznanymi przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach Promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład. Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego z związku z realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz zostanie przeznaczona na zasadzie refundacji kosztów. Otrzymane dofinansowanie w ramach Polskiego Ładu nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów realizacji inwestycji.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług, a zatem nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, kwota otrzymanej pomocy od Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczona na sfinansowanie realizacji inwestycji pn. „ ….” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestią objętą pytaniem nr 2 we wniosku jest prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „ …”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku. Państwa Gmina jest właścicielem budynku po byłej szkole. W budynku funkcjonuje obecnie świetlica wiejska, znajdują się tam również lokale których do 30 czerwca 2023 r. było oddanych w najem 140 m², a obecnie na czas remontu 14 m². Po remoncie powierzchnia oddana w najem zostanie zwiększona ponownie do 140 m². Usługa najmu lokali użytkowych realizowana jest od roku 2016, na podstawie umowy zawartej z Gminą …. Jest ona dokumentowana miesięcznymi fakturami VAT i opodatkowana obowiązującą stawką VAT, tj. 23% dla najmu lokali użytkowych. Dodatkowo Gmina …, na podstawie pisemnej umowy cywilnoprawnej, kilka razy w roku, w porozumieniu z Najemcą, wynajmuje te lokale mieszkańcom na imprezy okolicznościowe tj. chrzciny, komunie, wesela itp. Wynajem taki dokumentowany jest również fakturą VAT i opodatkowana podatkiem w wysokości 23%. Budynek ten będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatku VAT (tj. zebrania wiejskie oraz zebrania związane i integracją lokalnej społeczności).

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z kolei przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią wydatków.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Uznaliście Państwo, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika opartego o stosunek proporcji powierzchni wynajętej do całkowitej powierzchni budynku.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania nieruchomości nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa budzą wątpliwości.

Podaliście Państwo, że po dokonaniu przebudowy Państwa Gmina będzie wykorzystywała budynek zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęta przez Państwa proporcja oparta jest o stosunek proporcji powierzchni wynajętej do całkowitej powierzchni budynku.

W Państwa ocenie metoda proporcji powierzchni przedstawiona we wniosku jest najbardziej reprezentatywna, ponieważ sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku z uwagi na znacząco inne proporcje wynikające z przeznaczenia tego budynku w porównaniu do całokształtu działalności Gminy.

Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę i dokonywanych nabyć, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Państwa metoda – wskazany schemat odliczenia – nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków Gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania Gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności.

Zatem przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie udziału powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Przy czym, jeśli dany składnik majątku jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych, wówczas należy stosować proporcję wyliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. W analizowanej sprawie będą Państwo samodzielnie zarządzać budynkiem za pośrednictwem pracowników urzędu. Natomiast w Urzędzie Gminy jest wiele innych składników majątku oprócz ww. budynku, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, czy też sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa przedstawionego schematu odliczenia, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu o przedstawiony schemat odliczenia, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Państwa metoda powierzchniowa ustalenia prewspółczynnika nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta nie oddaje w całości specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, tylko w części odzwierciedla specyfikę Państwa działalności.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją pn. „ ...”, zastosować zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika opartego o stosunek proporcji powierzchni wynajętej do całkowitej powierzchni budynku.

Nie przedstawili bowiem Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Państwa metoda nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu powierzchnia budynku jest rzeczywiście wykorzystywana na cele komercyjne – odpłatnego wynajmu.

Zatem uznać należy, że zaproponowana przez Państwa metoda ustalona według proporcji skalkulowanej dla powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w stosunku do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, budynek nie będzie służył działalności zwolnionej z podatku VAT), jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób oddaje jedynie powierzchnię budynku wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w związku z realizacją inwestycji pn. „ …”, w stosunku do wydatków:

-które mają Państwo możliwość przyporządkowania w całości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Państwa Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

-związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków,

-związanych z wykonywanymi przez Państwa Gminę czynnościami w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.