Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.441.2023.2.SST

Zgodnie z art. 28e ustawy świadczone przez Panią usługi (audyt energetyczny, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD) są związane z nieruchomością – budynkiem, którego lokalizacja jest znana, znajdującym się lub nowoprojektowanym w Polsce. W związku z powyższym powinna Pani wystawić fakturę z właściwą stawką podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek za pośrednictwem platformy e-PUAP z 30 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych usług. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 grudnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP 3 grudnia 2023 r.) i pismem z 5 grudnia (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP 5 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również do podatku VAT-UE. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pani usługi:

1)audyty energetyczne - są to opracowania stwierdzające jakie modernizacje mogą poprawić charakterystykę energetyczną analizowanego budynku oraz np. zmniejszyć emisję CO₂. Wykonuje się je na podstawie analizy dokumentacji budynku oraz zużycia energii cieplnej, elektrycznej czy zużycia gazu/oleju z liczników czy też faktur za nośniki. Wyniki przedstawione w audycie energetycznym są wskazówką dla właściciela nieruchomości jakie działania powinien podjąć w celu ograniczania negatywnego wpływu budynku na środowisko oraz w jaki sposób może zmniejszyć zapotrzebowanie na energię w budynku. Audyt energetyczny jest podstawą do ewentualnych modernizacji wykonywanych w budynku. Wyniki i zalecane w audycie energetycznym działania mogą być przez właściciela zrealizowane lub nie, żeby wdrożyć rekomendowane działania należy sporządzić odpowiednie projekty i dokumentację techniczną. Projekty oraz dokumentacja techniczna nie jest wykonywana przez Panią,

2)świadectwa charakterystyki energetycznej wykonywane są na podstawie analizy dokumentacji budynku. Są to dokumenty rejestrowane w centralnym rejestrze świadectw charakterystyki energetycznej budynku;

3)analiza portfela nieruchomości jest to opracowanie wykonywane w oparciu o dane o budynkach dotyczące np. zużycia energii, wody, odpadów oraz dokumentacji technicznej. Dane dotyczące różnych budynków należących zazwyczaj do jednego właściciela przekazywane są do osoby oceniającej jakość portfela nieruchomości. Może się zdarzyć, że część budynków przy takiej analizie znajduje się w Polsce, a część w innych krajach UE,

4)ESG DD wykonuje się w oparciu o zużycie energii budynku oraz dokumentacji technicznej. Analiza ma na celu stwierdzenie czy dany budynek spełnia wymagania Taksonomii UE.

Wszystkie powyższe usługi dotyczą budynków położonych na terenie Polski, Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską. Sporządza Pani powyższe opracowania na zlecenie kontrahenta - firmy posiadającej siedzibę na terenie Niemiec, która jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazano następująco:

1)Czy Kontrahent, podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce?

Firma z którą ma Pani podpisaną umowę nie jest czynnym podatnikiem w Polsce.

2)Czy Kontrahent (firma posiadająca siedzibę na terytorium Niemiec), dla którego świadczy Pani usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? - Jeśli tak, czy usługi będące przedmiotem wniosku świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

Kontrahent z Niemiec nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3)Proszę rozszerzyć skrót i podać pełną nazwę świadczonej usługi, którą określa Pani we wniosku jako ESG DD?

Nie ma dokładnie polskiego odpowiednika nazwy to ESG DD: due diligence środowiskowe, społeczne oraz ładu korporacyjnego firmy. Jest to badanie w obszarze spełnienia kryteriów środowiskowych, społecznych oraz ładu korporacyjnego związanych z wymogami Taksonomii UE.

4)Co konkretnie jest przedmiotem umowy (umów) zawieranej między Panią a Kontrahentem jakie są jej postanowienia, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową/umowami?

Przedmiotem umów jest wykonywanie wymienionych w zapytaniu opracowań, czyli audytu energetycznego, ESG DD, symulacji energetycznych lub świadectwa charakterystyki energetycznej bądź też portfolio screening.

Zobowiązana jest Pani do uczestniczenia w spotkaniach online z zespołem zarządzającym obiektem, zebrania dokumentacji technicznej, pojechania i obejrzenia budynku i jego instalacji technicznych, na podstawie dokumentacji, wizji lokalnej oraz wiedzy technicznej wykonuje Pani raport zawierający ocenę zapotrzebowania na energię w budynku i podaje Pani potencjalne działania, które mogą zmniejszyć zużycie energii. W przypadku świadectw charakterystyki energetycznej i obliczeń symulujących wykonuje Pani model budynku. Świadectwa charakterystyki energetycznej rejestruje Pani w centralnym systemie. W przypadku porfolio screening opracowanie wykonuje Pani tylko na podstawie dostarczonych przez zamawiającego na temat zużycia energii w posiadanych przez niego budynkach.

5)Co jest celem świadczonych przez Panią usług (audyty energetyczne, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD), w tym czy celem świadczonych przez Panią usług jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu danego budynku?

Opracowania są wykonywane w celu opracowania planów inwestycyjnych i są wskazówką dla zarządcy budynku jakie działania/modernizacje powinien wykonać, aby w przyszłości budynek spełniał wymagania dotyczące np. emisji dwutlenku węgla. Bez modernizacji budynek będzie z czasem tracił na wartości. Zaproponowane działania są dla zarządcy wskazówką i powinien je realizować, natomiast przeprowadzenie tych działań wymaga zgromadzenia środków finansowych. Dlatego te opracowania są pierwszym etapem przygotowawczym do inwestycji. Na ich podstawie wykonywane są w przyszłości opracowania i dokumentacja techniczna. Np. w audycie zaleca Pani modernizację instalacji wentylacji, następnie zamawiający musi zlecić projekt już innemu podmiotowi i wykonanie jeszcze kolejnemu. Osobiście nie wykonuje Pani dalszych etapów prac czyli projektów i dokumentacji technicznej.

6)Czy wykonywane przez Panią usługi (audyty energetyczne, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD) opisane we wniosku odnoszą się do konkretnie określonego budynku, który jest identyfikowalny co do jego położenia (do budynku, którego lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)?

Tak, dotyczą konkretnego budynku.

7)Czy także wszystkie usługi, o których mowa we wniosku świadczone są dla budynków nowoprojektowanych w Polsce, należy wyjaśnić i opisać czy nowoprojektowane budynki w Polsce już istnieją i są/będą posadowione na gruncie, czy dopiero planowana jest budowa tych budynków. Jeśli planowana jest dopiero budowa tych budynków, to na podstawie jakiej dokumentacji dokonuje Pani świadczeń i czy wszystkie świadczenia będące przedmiotem wniosku są dokonywane dla budynków, które jeszcze nie powstały. Należy jednoznacznie wskazać i opisać jak należy rozumieć budynki nowoprojektowane w Polsce i jakie konkretnie usługi będą świadczone na rzecz nowoprojektowanych budynków?

Obliczenia budynków nowoprojektowanych odbywają się na różnym etapie, czasami przed podjęciem decyzji o budowie, a czasami na etapie tworzenia dokumentacji projektowej. Czasami też wykonane są już kiedy budynek jest zbudowany w celu sprawdzenia czy można coś jeszcze na tym etapie poprawić.

8)Czy zadane we wniosku pytanie odnośnie świadczonych usług do budynków zlokalizowanych lub nowoprojektowanych w Polsce, dotyczy sytuacji w której Pani zawiera z firmą z siedzibą na terenie Niemiec odrębne umowy na świadczenie usług, tj. odrębną umowę na usługę audyt energetyczny, odrębną umowę na usługę świadectwa charakterystyki energetycznej, odrębną umowę na usługę analiza portfela nieruchomości, odrębną umowę na usługę ESG DD, czy też zawiera Pani jedną umowę z Kontrahentem, w ramach której świadczone są ww. usługi - proszę opisać okoliczności zdarzenia?

Nie podpisuje Pani odrębnych umów jedynie podaje Pani różne pozycje na fakturze, do tej pory wykonywała Pani w danym miesiącu po jednym opracowaniu i na fakturze podawała Pani dokładnie co Pani robiła czy audyt czy obliczanie symulacyjne.

9)W jaki sposób „fakturuje” Pani realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Panią na rzecz Kontrahenta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciąża Pani Kontrahenta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz?

Wystawiając fakturę sprzedaży na rzecz Pani Kontrahenta w polu „Nazwa towaru/usługi’’ wpisuje Pani np.:

- audyt energetyczny budynku i tu podaje Pani adres;

- świadectwo charakterystyki energetycznej budynku i podaje Pani adres;

- jeszcze nie wystawiała Pani faktury z tytułem portfolio screening, ale podałaby Pani dla jakiego klienta Pani je wykonywała i liczbę budynków w danym kraju.

Pytanie

Czy Pani prawidłowo przy wystawianiu faktury sprzedaży dla kontrahenta - firmy, która ma zarejestrowaną siedzibę firmy na terenie Niemiec i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT za powyższe usługi i obliczenia wykonywane dla budynków zlokalizowanych lub nowoprojektowanych w Polsce, zastosuje stawkę VAT ,,NP’’ z adnotacją odwrotne obciążenie zgodnie z artykułem 28b ustawy o podatku VAT ?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, przy wystawianiu faktury sprzedaży dla kontrahenta - firmy, która ma zarejestrowaną siedzibę firmy na terenie Niemiec i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT za usługi, analizy i obliczenia wykonywane dla budynków nowoprojektowanych i istniejących w Polsce, zastosuje Pani stawkę VAT „NP” z adnotacją odwrotne obciążenie zgodnie z artykułem 28b ustawy o podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione, czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. f rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pani usługi: 1) audyty energetyczne, są to opracowania stwierdzające jakie modernizacje mogą poprawić charakterystykę energetyczną analizowanego budynku oraz np. zmniejszyć emisję CO₂. Wykonuje się je na podstawie analizy dokumentacji budynku oraz zużycia energii cieplnej, elektrycznej czy zużycia gazu/oleju z liczników czy też faktur za nośniki. Wyniki przedstawione w audycie energetycznym są wskazówką dla właściciela nieruchomości jakie działania powinien podjąć w celu ograniczania negatywnego wpływu budynku na środowisko oraz w jaki sposób może zmniejszyć zapotrzebowanie na energię w budynku. Audyt energetyczny jest podstawą do ewentualnych modernizacji wykonywanych w budynku. Wyniki i zalecane w audycie energetycznym działania mogą być przez właściciela zrealizowane lub nie, żeby wdrożyć rekomendowane działania należy sporządzić odpowiednie projekty i dokumentację techniczną. Projekty oraz dokumentacja techniczna nie jest wykonywana przez Panią, 2) świadectwa charakterystyki energetycznej wykonywane są na podstawie analizy dokumentacji budynku. Są to dokumenty rejestrowane w centralnym rejestrze świadectw charakterystyki energetycznej budynku 3) Analiza portfela nieruchomości jest to opracowanie wykonywane w oparciu o dane o budynkach dotyczące np. zużycia energii, wody, odpadów oraz dokumentacji technicznej. Dane dotyczące różnych budynków należących zazwyczaj do jednego właściciela przekazywane są do osoby oceniającej jakość portfela nieruchomości. Może się zdarzyć, że część budynków przy takiej analizie znajduje się w Polsce, a część w innych krajach UE, 4) ESG DD wykonuje się w oparciu o zużycie energii budynku oraz dokumentacji technicznej. Analiza ma na celu stwierdzenie czy dany budynek spełnia wymagania Taksonomii UE. Sporządza Pani powyższe opracowania na zlecenie kontrahenta - firmy posiadającej siedzibę na terenie Niemiec, która jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem umów jest wykonywanie: audytu energetycznego, ESG DD, symulacji energetycznych lub świadectwa charakterystyki energetycznej bądź też portfolio screening. Zobowiązana jest Pani do uczestniczenia w spotkaniach online z zespołem zarządzającym obiektem, zebrania dokumentacji technicznej, pojechania i obejrzenia budynku i jego instalacji technicznych. Na podstawie dokumentacji, wizji lokalnej oraz wiedzy technicznej wykonuje Pani raport zawierający ocenę zapotrzebowania na energię w budynku i podaje Pani potencjalne działania, które mogą zmniejszyć zużycie energii. W przypadku świadectw charakterystyki energetycznej i obliczeń symulujących wykonuje Pani model budynku. Świadectwa charakterystyki energetycznej rejestruje Pani w centralnym systemie. W przypadku porfolio screening opracowanie wykonuje Pani tylko na podstawie dostarczonych przez zamawiającego na temat zużycia energii w posiadanych przez niego budynkach. Opracowania są wykonywane w celu opracowania planów inwestycyjnych i są wskazówką dla zarządcy budynku jakie działania/modernizacje powinien wykonać, aby w przyszłości dany budynek spełniał wymagania dotyczące np. emisji dwutlenku węgla. Opracowania są pierwszym etapem przygotowawczym do inwestycji. Na ich podstawie wykonywane są w przyszłości opracowania i dokumentacja techniczna. Np. w audycie zaleca Pani modernizację instalacji wentylacji, następnie zamawiający musi zlecić projekt już innemu podmiotowi i wykonanie jeszcze kolejnemu. Osobiście nie wykonuje Pani dalszych etapów prac czyli projektów i dokumentacji technicznej. Wykonywane przez Panią usługi dotyczą konkretnego budynku. Obliczenia budynków nowoprojektowanych odbywają się na różnym etapie, czasami przed podjęciem decyzji o budowie, a czasami na etapie tworzenia dokumentacji projektowej. Czasami też wykonane są już kiedy budynek jest zbudowany w celu sprawdzenia czy można coś jeszcze na tym etapie poprawić. Nie podpisuje Pani odrębnych umów jedynie podaje Pani różne pozycje na fakturze, do tej pory wykonywała Pani w danym miesiącu po jednym opracowaniu i na fakturze podawała Pani dokładnie co Pani robiła czy audyt czy obliczanie symulacyjne.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy prawidłowo przy wystawianiu faktury sprzedaży przez Panią dla kontrahenta – firmy, która ma zarejestrowaną siedzibę firmy na terenie Niemiec i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT za powyższe usługi i obliczenia wykonywane dla budynków zlokalizowanych lub nowoprojektowanych w Polsce, zastosuje Pani stawkę VAT ,,NP’’ z adnotacją odwrotne obciążenie zgodnie z artykułem 28b ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy rozważyć czy świadczona przez Panią każda odrębnie usługa (audyt energetyczny, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD) nie stanowi usługi, do której znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W zakresie usług świadczonych przez Panią na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Niemiec w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Jak zostało wskazane w opisie sprawy wykonuje Pani m.in. usługi dla budynków zlokalizowanych lub nowoprojektowanych w Polsce. Usługi świadczone przez Panią: audyty energetyczne, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD na rzecz firmy posiadającej siedzibę na terenie Niemiec (nie posiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie będącą czynnym podatnikiem podatku w Polsce). Jak wskazała Pani we wniosku odnośnie świadczeń dokonanych na rzecz kontrahenta z Niemiec nie podpisuje Pani odrębnych umów na wykonywanie usług jedynie podaje Pani różne pozycje na fakturze. Jak do tej pory wykonywała Pani w danym miesiącu po jednym opracowaniu i na fakturze podawała Pani dokładnie co Pani robiła, czy audyt, czy obliczanie symulacyjne. Należy więc stwierdzić, że usługi o których mowa we wniosku są świadczone odrębnie. Przedmiotowe usługi wykonywane są na podstawie analizy dokumentacji konkretnego budynku, opracowania są wykonywane w celu opracowania planów inwestycyjnych i są wskazówką dla zarządcy budynku jakie działania/modernizacje powinien wykonać, aby w przyszłości budynek spełniał wymagania dotyczące np. emisji dwutlenku węgla. Jak sama wskazała Pani we wniosku bez modernizacji budynek będzie z czasem tracił na wartości. Dlatego te opracowania są pierwszym etapem przygotowawczym do inwestycji. Na ich podstawie wykonywane są w przyszłości opracowania i dokumentacja techniczna. Co istotne wykonywane przez Panią usługi dotyczą konkretnego budynku.

Zatem w przedmiotowym przypadku należy wskazać, że świadczona przez Panią każda poszczególna usługa: audyt energetyczny, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD dla budynków już zlokalizowanych jak i nowoprojektowanych w Polsce, gdzie obliczenia dla tych nowoprojektowanych budynków odbywają się na różnym etapie (czasami przed podjęciem decyzji o budowie, a czasami na etapie tworzenia dokumentacji projektowej, czasami też wykonane są już kiedy budynek jest zbudowany w celu sprawdzenia czy można coś jeszcze na tym etapie poprawić) ma bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak Pani wskazała każda świadczona przez Panią usługa jest wykonywana w oparciu o analizę dokumentacji budynku, w tym zużycia energii budynku i odnosi się konkretnie do określonej nieruchomości (budynku). Ponadto opracowania są wykonywane w celu opracowania planów inwestycyjnych i są wskazówką dla zarządcy budynku jakie działania/modernizacje powinien wykonać, aby w przyszłości budynek spełniał wymagania dotyczące np. emisji dwutlenku węgla. Bez modernizacji budynek z czasem traciłby na wartości. W przypadku świadectw charakterystyki energetycznej rejestruje je Pani w centralnym systemie. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych przez Panią dla budynków zlokalizowanych lub nowoprojektowanych w Polsce w postaci: audytu energetycznego, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Panią świadczeń. Należy także zauważyć, że wykonywane przez Panią usługi będące przedmiotem wniosku mają charakter podobny do usług badania i oceny ryzyka dla nieruchomości i jej stanu określonych w art. 31a ust. 2 lit. f) Rozporządzenia.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania każdej z usług: audyt energetyczny, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD dla budynku zlokalizowanego lub nowoprojektowanego w Polce na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Niemczech w myśl art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a - 106n).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W opisanej sytuacji, zgodnie z art. 28e ustawy świadczone przez Panią usługi (audyt energetyczny, świadectwa charakterystyki energetycznej, analiza portfela nieruchomości, ESG DD) są związane z nieruchomością - budynkiem, którego lokalizacja jest znana, znajdującym się lub nowoprojektowanym w Polsce. W związku z powyższym powinna Pani wystawić fakturę z właściwą stawką podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem błędne jest przez Panią twierdzenie, że przy wystawianiu faktury sprzedaży za wykonywane przez Panią usługi dla budynków nowoprojektowanych i istniejących w Polsce (o konkretnej lokalizacji) na rzecz kontrahenta, który ma zarejestrowaną siedzibę na terenie Niemiec, należy zastosować stawkę VAT „NP” z adnotacją odwrotne obciążenie zgodnie z artykułem 28b ustawy o podatku VAT.

Tym samym Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).