Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.509.2023.2.MR

Opodatkowanie transakcji łańcuchowych oraz prawo do zastosowania stawki 0% dla dokonywanych dostaw towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·nieprawidłowe – w zakresie uznania, że w przypadku transakcji opisanej w Modelu 1, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...), w związku z przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do Nabywcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2e pkt 2, w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·prawidłowe – w zakresie uznania, że w przypadku transakcji opisanej w Modelu 2a (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 2), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...), w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego, do drugiej dostawy w transakcji łańcuchowej (od Spółki do Nabywcy) należy przyporządkować wysyłkę lub transport, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·prawidłowe – w zakresie uznania, że w przypadku transakcji opisanej w Modelu 2b (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 3), Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...), w związku z przypisaniem do drugiej dostawy w transakcji łańcuchowej dostawy ruchomej, w związku z przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w transakcjach opisanych w Modelu 1, Modelu 2a (Model 2) oraz Modelu 2b (Model 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A [dalej: A, Spółka, Wnioskodawca] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada aktywny numer VAT-UE).

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się handlem (...).

W grupie kapitałowej nastąpi zmiana dotychczasowego modelu sprzedaży (…) (dalej: (…), towary, (…) ) w morskim kanale sprzedaży, polegająca na rozpoczęciu ich dystrybucji zagranicznej w transakcjach łańcucha dwóch dostaw, w których sprzedawane towary będą transportowane w ramach jednej wysyłki z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego (czyli poza terytorium Wspólnoty) od pierwszego uczestnika łańcucha dostaw do ostatniego (tzw. transakcja łańcuchowa).

Na podstawie „Umowy dystrybucyjnej na dostawy (...)” (dalej: Umowa dystrybucyjna) pomiędzy B (dalej: B, Producent) a A wyłączna dystrybucja (...) w kanale morskim zostanie powierzona Spółce, co usprawni proces sprzedaży tych towarów oraz pozwoli skoncentrować działania i odpowiedzialność za tę dystrybucję u Wnioskodawcy posiadającego wieloletni know-how w prowadzeniu działalności handlowej.

A będzie nabywała towary od B w celu ich odsprzedaży do swoich kontrahentów (dalej: Nabywca/-y). Nabywcy towarów Spółki będą podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska i posiadającymi aktywny numer VAT-UE nadany im przez to państwo, albo będą zarejestrowani dla celów podatku o zbliżonym charakterze na terytorium państwa trzeciego (spoza terenu Wspólnoty).

Mając powyższe na uwadze, łańcuch dostaw będący przedmiotem złożonego wniosku będzie składał się z trzech podmiotów:

-B, będący producentem (...), dokonującej dostawy towarów na rzecz A, a dodatkowo w wybranych obszarach związanych z procesem wysyłki lub transportu towarów w kanale morskim działającej w roli pełnomocnika/podwykonawcy Spółki,

- A działający jako wyłączny dystrybutor towarów w kanale sprzedaży morskiej, dokonującej dostawy towarów na rzecz swoich bezpośrednich kontrahentów,

-Nabywcy (...) od Wnioskodawcy w ramach kontraktów terminowych lub w modelu sprzedaży spotowej.

Każdorazowo do sprzedaży (...) na pierwszym etapie łańcucha dostaw od Producenta do Wnioskodawcy stosowane będą warunki dostawy Incoterms FOB (PL). Do sprzedaży w ramach drugiego łańcucha dostaw od Spółki do Nabywcy stosowane będą najczęściej warunki Incoterms FOB (PL), przy czym w wybranych transakcjach stosowanymi warunkami dostawy będą Incoterms CFR Port Przeznaczenia (znajdujący się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub poza terenem Wspólnoty).

W ramach kontraktów dwustronnych pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą lub na podstawie zapisów umowy ramowej sprzedaży (...) w kanale morskim nie będzie dodatkowych ustaleń, czy zmiany postanowień stosowanych warunków Incoterms, które zmieniałyby rozkład ryzyk, obowiązków, kosztów czy ról w transporcie towarów w kanele morskim.

Sprzedaż (...) w kanale morskim prowadzona przez A.

Działania A podejmowane w związku z prowadzeniem sprzedaży (...) w kanale morskim (tzw. sprzedaży statkowej), za które Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność, będą obejmowały następujące czynności:

1)planowanie sprzedaży, w szczególności:

-podejmowanie ustaleń z Producentem w zakresie ilości dostępnych towarów do sprzedaży,

-podejmowanie ustaleń w zakresie dostępnych terminów załadunku towarów (tzw. LayDays) z podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (dalej: Załadowca), z którego pojemności magazynowych przy nadbrzeżu korzysta B,

-prowadzenie i aktualizacja planów wysyłek statkowych;

2)oferowanie na rynku (...) oraz zawieranie kontraktów terminowych i transakcji spotowych z Nabywcami towarów, w szczególności:

-aktywne poszukiwanie kontrahentów,

-składanie ofert cenowych,

-podejmowanie ostatecznych decyzji cenowych,

-zawieranie umów i potwierdzanie z Nabywcą finalnych warunków sprzedaży,

-ustalanie z Nabywcą instrukcji załadunkowych w modelu sprzedaży na warunkach Incoterms FOB (PL) i ustalanie instrukcji przewozu towarów do punktu rozładunku zafrachtowanym przez A statkiem w modelu sprzedaży na warunkach Incoterms CFR Port Przeznaczenia,

-zabezpieczenie finansowe transakcji sprzedaży towarów u ubezpieczyciela należności;

3)przeprowadzanie procedury wywołania i realizacji ekspedycji statkowej, w szczególności:

-wywołanie u podwykonawców zleceń i realizacji czynności na rzecz Spółki związanych z przygotowaniem ekspedycji statkowej obejmujących uruchomienie procesu kontrolnologistycznego oraz prowadzących do załadunku towarów na statek przez (...) w porcie załadunku w (…),

-na warunkach Incoterms FOB (PL) pozyskanie od Załadowcy akceptacji nominowanego przez Nabywcę statku dla transakcji do transportu towarów oraz warunków załadunku,

-na warunkach Incoterms CFR Port Przeznaczenia złożenie zlecenia do komórki organizacyjnej Producenta zajmującej się czarterami statków w grupie o zafrachtowanie statku na rzecz Wnioskodawcy na warunkach przez Spółkę wskazanych do transportu towarów w kanale morskim;

4)skompletowanie dokumentacji sprzedażowej i wywozowej dla własnych potrzeb oraz na potrzeby Producenta, Załadowcy, innych podmiotów trzecich obsługujących logistykę sprzedaży statkowej na zlecenie A oraz dla Nabywcy, obejmującej przykładowo:

-konosament morski (Bill of Lading) potwierdzony z armatorem/kapitanem statku, poświadczający zakończenie procedury załadunku na podstawie zlecenia załadunkowego,

-certyfikaty jakościowe i ilościowe dla sprzedawanych towarów,

-dokumenty celne,

-dokument handlowy dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym,

-niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedanych (...) z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w przypadku sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub na terytorium państwa trzeciego w przypadku eksportu, które odpowiednio zgodnie z art. 13 i art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 41 ust. 3-4 oraz ust. 6-6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uprawniają do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) lub dla eksportu towarów.

Usługi w zakresie obsługi wybranych obszarów procesu kontrolno-logistycznego przy sprzedaży statkowej wykonywane na rzecz A.

Na podstawie postanowień Umowy dystrybucyjnej B wykona na rzecz A wybrane czynności związane z obsługą sprzedaży (...) w kanale morskim jako podwykonawca Wnioskodawcy, w szczególności:

-analizę jakości (...),

-ważenie towarów i przeprowadzanie szeregu czynności związanych z kontrolą ilości i jakości towarów załadowanych na statek,

-pozyskiwanie na rzecz A i wystawianie na rzecz A dokumentów, świadectw i certyfikatów dotyczących sprzedawanych (...) oraz procedur dokonywanych w ramach obsługi sprzedaży statkowej,

-konsultowanie i szacowanie rekomendowanych przez Wnioskodawcę propozycji cenowych dla kontraktowanych towarów w kanale sprzedaży statkowej do Nabywców, wykonywanie analiz ekonomiczno-produkcyjnych, zatwierdzanie cen zgodnie z warunkami ich kalkulacji na podstawie Umowy dystrybucyjnej,

-koordynacja czynności i zleceń związanych z przesunięciem oraz załadunkiem towarów na statek (...) (za burtę statku) w porcie załadunku w (…) w konsekwencji wywołania przez A ekspedycji statkowej,

-załadunek towarów (...) w zakładach produkcyjnych i ich transport do przestrzeni magazynowych w składzie podatkowym Załadowcy przy nadbrzeżu portowym oraz prowadzenie i aktualizacja harmonogramów dla tej logistyki transportowej, opcjonalnie magazynowanie (...) dzierżawionych od Załadowcy na nadbrzeżu portowym w związku z oczekiwaniem na ich załadunek w ramach dostępnych okien załadunkowych (LayDays),

-we współpracy z Załadowcą załadunek (...) na nominowany statek,

-wsparcie w wyczarterowaniu statku przez A w przypadku sprzedaży (...) przez Spółkę do Nabywcy na warunkach CFR Port Przeznaczenia.

Powyższej wskazane czynności podejmowane będą przez B na rzecz A (a nie na swoją rzecz) w oparciu o wytyczne przekazane przez Wnioskodawcę w związku z zaplanowanymi/ustalonymi harmonogramami, terminami i warunkami sprzedaży (...) w kanale morskim w ramach działalności dystrybucyjno-handlowej Spółki. A odpowiedzialny za sprzedaż statkową będzie uczestniczyć w procesie przygotowywania dostaw przez Producenta na swoją rzecz, będąc informowanym o etapach postępu tych działań jako podmiot je powierzający i odpowiedzialny przed Nabywcami towarów.

Wybrane czynności związane z logistyką sprzedaży statkowej powierzone zostaną również podmiotom trzecim (przykładowo agencji pośrednictwa celnego), które będą je wykonywać na A zgodnie z ustaleniami podjętymi przez Wnioskodawcę w celu dostawy towarów od Wnioskodawcy do Nabywców.

Transport (...) w ramach sprzedaży statkowej.

A będzie inicjował procedurę wywołania i realizacji ekspedycji statkowej dla sprzedawanych przez siebie (...), w zakontraktowanej ilości i zgodnie z ustalonymi warunkami sprzedaży.

Towary zostaną dostarczane na statek nominowany dla transakcji. Towary mogą zostać dostarczone na nadbrzeże portowe (...) z zakładu produkcyjnego B do składu podatkowego Załadowcy bezpośrednio po wywołaniu ekspedycji statkowej przez A, albo będą oczekiwały w przestrzeni magazynowej dzierżawionej przez B na nadbrzeżu w składzie podatkowym Załadowcy, skąd na moment rozpoczęcia załadunku zostaną przetransportowane na statek (...) (co stanowi przeniesienie towarów za burtę statku). (...) od Producenta będą wysyłane na nadbrzeże Załadowcy wyłącznie w celu ich dystrybucji przez Wnioskodawcę, zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy A a B co do ilości dostępnych towarów do sprzedaży.

Sprzedaż (...) w kanale morskim przez A będzie każdorazowo skutkowała ich transportem i wywozem z terytorium Polski z portu w (…) do portów przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego spoza Wspólnoty. Wysyłka lub transport będą dokonywane za pośrednictwem tzw. statków kontraktowych.

W przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms FOB (PL) (najczęściej), statki kontraktowe wywożące i transportujące towary będą należały do przewoźnika Nabywcy lub będą wynajęte przez Nabywcę. Zgodnie z tymi warunkami handlu międzynarodowego w momencie załadowania towarów na statek (za burtę statku) w porcie załadunku:

a)odpowiedzialność za przypadkową utratę towarów przechodzi na Nabywcę,

b)Nabywca organizuje statek i ponosi koszty związane z transportem towarów na odcinku morskim – będącym w tej sytuacji zasadniczym (głównym) odcinkiem transportu (...) w kanale morskim, na którym dojdzie do transgranicznego przesunięcia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa,

c)Nabywca jest podmiotem wprowadzającym towary do portu przeznaczenia,

d)A odpowiada za rozliczenie wszelkich podatków i ceł (eksportowych akcyzowych, opłat i innych kosztów dotyczących ładunku lub frachtu) w porcie załadunku. W tym przypadku po załadowaniu (...) za burtę statku Wnioskodawca nie będzie wykonywał dalszych czynności związanych z transportem towarów od niego do Nabywcy – przechodzą one w całości do gestii Nabywcy.

W przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms CFR Port Przeznaczenia (znajdujący się na terytorium innego państwa Wspólnoty, albo na terytorium państwa trzeciego poza teren Unii Europejskiej) statki kontraktowe zostaną zafrachtowane (wyczarterowane) przez Spółkę przy wsparciu komórki organizacyjnej B zajmującej się czarterem floty morskiej dla całej grupy. Spółka poniesie bezpośrednio koszt czarteru statku kontraktowego.

Zgodnie z tymi warunkami handlu międzynarodowego w momencie załadowania towarów na statek (za burtę statku) w porcie załadunku:

a)odpowiedzialność za przypadkową utratę towarów przechodzi na Nabywcę w momencie załadowania towarów na statek w porcie załadunku,

b)A organizuje statek na odcinku morskim do portu wyładunku (portu przeznaczenia), ale ryzyko podczas tego transportu będzie spoczywać po stronie Nabywcy,

c)Wnioskodawca odpowiada za rozliczenie wszelkich podatków i ceł (eksportowych akcyzowych, opłat i innych kosztów dotyczących ładunku lub frachtu) w porcie załadunku.

Całość podejmowanych działań logistycznych prowadzących od załadunku towarów w pierwszym miejscu do ich wywozu na pokładzie statków kontraktowych poza terytorium Polski, włącznie z etapem transportu (...) z zakładów produkcyjnych do nadbrzeża i ich ewentualnym magazynowaniem w składzie podatkowym w oczekiwaniu na okna załadunkowe (LayDays), stanowi jedną wysyłkę odbywającą się od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw (Producenta) do ostatniego (trzeciego) podmiotu będącego Nabywcą. Konieczność zmiany środka transportu, ewentualnie tymczasowe przechowywanie (...) w przestrzeni magazynowej Załadowcy na nadbrzeżu portowym nie stanowi przerwania procesu wysyłki/transportu – bowiem (...) od momentu rozpoczęcia ich wywozu są przeznaczone do sprzedaży przez A w kanale morskim do Nabywców. Wyżej opisany transport towarów ma nieprzerwany charakter w sensie organizacyjnym, bowiem transport (...) do nabrzeża portowego w (…) odbywa się w celu realizacji konkretnego zamówienia na rzecz określonego Nabywcy (transport następuje ze z góry powziętym zamiarem sprzedaży ich do Nabywcy).

Miejsce dostawy (...) w łańcuchu dostaw w rozumieniu VAT i dokumentacja.

W związku z przejściem odpowiedzialności za utratę towarów od A na Nabywcę z chwilą załadowania (...) na statek kontraktowy (za burtę statku) zarówno w przypadku warunków FOB (PL) (czyli na statek zakontraktowany przez Nabywcę), jak również w przypadku warunków CFR Port Przeznaczenia (czyli na statek zakontraktowany przez Wnioskodawcę), miejscem dostawy tych towarów w rozumieniu miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, staje się port załadunku.

W analizowanej sprawie miejscem dostawy towarów od A do Nabywcy będzie każdorazowo port w (…), tj. terytorium Polski, czyli miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W konsekwencji powyższego, miejscem dostawy towarów w kanale sprzedaży morskiej w opisywanych transakcjach łańcuchowych będzie:

-dla transakcji na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A, realizowanych każdorazowo na podstawie postanowień Umowy dystrybucyjnej na warunkach FOB (…), terytorium Polski,

-dla transakcji na drugim etapie łańcucha dostaw od A do Nabywcy, realizowanych z uwzględnieniem warunków FOB (…), terytorium Polski,

-dla transakcji na drugim etapie łańcucha dostaw od A do Nabywcy, realizowanych z uwzględnieniem warunków CFR Port Przeznaczenia, terytorium Polski.

Powyższe będzie potwierdzała również kompletowana dokumentacja dla tych transakcji, bowiem:

-dokumenty związane z realizacją zleceń załadunkowych będą wskazywały jako ich odbiorcę „B na rzecz A”, w związku z powierzeniem tych czynności przez Spółkę do B na podstawie Umowy dystrybucyjnej, przy czym taki zapis będzie pojawiał się wyłącznie do momentu wystawienia konosamentu morskiego (Bill of Lading), potwierdzającego załadunek towarów na statek z armatorem/kapitanem statku, w którym to już wyłącznie A zostanie wskazany jako podmiot „Wysyłający” (bez oznaczania „B na rzecz Spółki”);

-zgodnie z obustronnym potwierdzeniem w Umowie dystrybucyjnej i na warunkach Incoterms FOB Port Wysyłki, momentem sprzedaży (...) od B do A jest moment zakończenia załadunku towarów na statek znajdujący się w porcie w (…), w konsekwencji czego za miejsce dostawy uznaje się terytorium Polski;

-uzyskanie potwierdzenia od armatora/kapitana statku na konosamencie morskim (Bill of Loading) o zakończeniu załadunku towarów na statek, uzupełnione informacją cenową o cenie tej sprzedaży, będzie podstawą do niezwłocznego wystawienia przez B faktury sprzedażowej na A (stosowany będzie dzienny okres rozliczeniowy, przy czym faktura będzie wystawiana zasadniczo w ciągu 7 dni licząc od daty załadunku);

-następnie, w tym samym momencie co moment dostawy (...) od B do A w związku z zakończeniem załadowania statku, A dokona odsprzedaży (...) załadowanych na ten statek do swojego Nabywcy, wystawiając fakturę VAT z datą sprzedaży oznaczoną jako data tożsama do daty konosamentu morskiego wskazującego na datę faktycznej wysyłki towarów (również stosowany ma być dzienny okres rozliczeniowy);

-w określonym w umowie ramowej na sprzedaż (...) terminie liczonym od dnia wysyłki lub w terminie wskazanym w dwustronnym kontrakcie, Nabywca jest zobowiązany dostarczyć Wnioskodawcy niezbędną dokumentację wywozową (i ewentualnie przywozową/importową) poświadczającą wywóz towarów poza granice terytorium Polski i ich otrzymanie w poracie przeznaczenia przez podmiot wskazany na dokumentacji przewozowej na terenie innego państwa Wspólnoty lub państwa trzeciego (zasadniczo dokumentację wskazaną w art. 13, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT dla transakcji WDT i wskazaną w art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT dla transakcji eksportowych, w celu możliwości zastosowania 0% stawki VAT w oparciu o art. 41 ust. 3-4 ustawy o VAT).

Inne istotne okoliczności

Główne czynności transportowe obejmujące transgraniczne przesunięcie towarów w sprzedaży (...) w kanale morskim przez Wnioskodawcę odbywać się mają każdorazowo po momencie dostawy towarów od pierwszego nabywcy do drugiego i od drugiego do ostatniego (trzeciego) zgodnie z warunkami Incoterms FOB (…) i CFR Port Przeznaczenia. Tym samym miejscem pierwszej i drugiej dostawy powinno być terytorium kraju, gdzie rozpoczyna się wysyłka zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w tym przypadku terytorium Polski), a czynności związane z wysyłką lub transportem transgranicznym w kanale morskim odbywają się po tych zdarzeniach (przejściu prawa do rozporządzania towarami z A na Nabywcę).

W Umowie dystrybucyjnej A podała B swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski, a zatem w kraju rozpoczęcia transportu towarów wysyłanych w ramach opisywanej transakcji łańcuchowej. B będzie oznaczała sprzedaż na rzecz A z zastosowaniem aktywnego numeru VAT-UE Wnioskodawcy na fakturach sprzedażowych i w pozostałej dokumentacji VAT dla tych transakcji.

Każdorazowo przed dokonaniem sprzedaży statkowej towarów przez Spółkę do Nabywcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, Nabywca poda A swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w innym państwie członkowskim niż kraj rozpoczęcia wysyłki towarów (innym niż Polska), lub – w przypadku transakcji eksportowych – Nabywca poda A swój aktywny numer zarejestrowany dla celów podatku analogicznego do podatku od wartości dodanej na terytorium państwa trzeciego (poza Unią Europejską).

W przypadku sprzedaży towarów w łańcuchu dostaw w kanale transportu drogowego, w ramach którego B świadczy na rzecz A jako podwykonawca Wnioskodawcy usługi zarządzania logistyką drogową i występuje w stosunku do przewoźników jako pełnomocnik Spółki (podobnie jak w przypadku planowanych usług wsparcia Spółki w wybranych obszarach obsługi sprzedaży statkowej w zakresie czynności kontrolno -logistycznych), Spółka posiada wydaną na jej wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor KIS] interpretację indywidualną (…), w której Dyrektor KIS potwierdził możliwość stosowania 0% stawki VAT przez Spółkę do dostaw od niej do jej nabywców w transakcjach łańcuchowych sprzedaży (...), przypisując A występowanie w tych transakcjach jako podmiot pośredniczący, który podał swojemu dostawcy [tj. B] swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju wysyłki, czyli na terytorium Polski.

W odniesieniu do opisanych dostaw transgranicznych (...) w transakcjach łańcuchowych, dla celów wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, jako element zdarzenia przyszłego należy przyjąć posiadanie przez podmiot dokonujący w tych transakcjach WDT/eksportu (tj. przez podmiot, do którego przypisana jest tzw. transakcja ruchoma) pełnej dokumentacji wywozowej uprawniającej do zastosowania dla tych transakcji 0% stawki VAT na podstawie odpowiednio art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT.

Podsumowanie możliwych modeli sprzedaży (...) przez A do Nabywcy

Uwzględniając wszystkie opisane okoliczności zdarzeń przyszłych związanych ze sprzedażą przez A do Nabywców (...) w ramach transakcji łańcuchowych, w których Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu sprzedaży, a Nabywca ostatnim, Wnioskodawca będzie dokonywał tych transakcji w trzech następujących modelach:

-Model 1: sprzedaż do Nabywcy z zastosowaniem warunków FOB (PL) dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportowych;

-Model 2a: sprzedaż do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których A podaje do B swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany na terytorium Polski, dla celów zastosowania go w rozliczeniach VAT dla pierwszej dostawy w łańcuchu;

-Model 2b: sprzedaż do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji eksportowych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Który z podmiotów, biorących udział w transakcjach opisanych w Modelu 1, Modelu 2 oraz Modelu 3, będzie odpowiedzialny za organizację transportu od pierwszego podmiotu (B) do portu załadunku w (…)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku każdego z opisanych scenariuszy dostaw (tj. Modelu 1, Modelu 2 – zwanym we wniosku Model 2a oraz Modelu 3 – zwanym we wniosku Model 2b) transport od pierwszego podmiotu (B; „B”, „Producent”) do portu załadunku w (…) to transport odbywający się w obrębie jednego państwa, czyli Polski.

Opisywane we wniosku zakłady produkcyjne B, przestrzenie magazynowe przy nadbrzeżu portowym w (…) w składzie podatkowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym prowadzonym przez podmiot trzeci (tj. we wniosku – przez Załadowcę) oraz sam port załadunku (...), w którym znajdować się będzie każdorazowo zakontraktowany statek (przez Nabywcę w Modelu 1 lub przez A w Modelu 2 i 3) to terytorium Polski.

Z kolei przedmiotem wniosku są 3 modele transakcji łańcuchowej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa (a nie w obrębie jednego państwa). Transakcja łańcuchowa dwóch następujących po sobie dostaw może być uznana za dostawę towarów wysyłanych czy transportowanych w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; „ustawa o VAT”) dopiero wówczas, gdy dojdzie do transgranicznego przesunięcia towarów.

W konsekwencji powyższego przesunięcie (...) w ramach terytorium jednego państwa (Polski) nie może być rozpatrywane i oceniane oddzielnie od transportu transgranicznego, w szczególności poprzez alokowanie odpowiedzialności i czynności podejmowanych w ramach odcinka transportu w obrębie terytorium Polski, bowiem byłoby to tworzenie dodatkowych okoliczności sprawy, które nie są przedmiotem zapytań Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego planowane transakcje łańcuchowe w Modelu 1, Modelu 2 oraz Modelu 3 w ramach sprzedaży (...) w morskim kanale polegają na dystrybucji zagranicznej tych towarów w transakcjach łańcucha dwóch dostaw, w których sprzedawane (...) będą transportowane w ramach jednej wysyłki z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego (czyli poza terytorium Wspólnoty) od pierwszego uczestnika łańcucha dostaw do ostatniego.

Całość podejmowanych działań logistycznych prowadzących od załadunku towarów w pierwszym miejscu (należącym do B) do ich wywozu na pokładzie statków kontraktowych poza terytorium Polski, włącznie z etapem transportu (...) z zakładów produkcyjnych do nadbrzeża i ich ewentualnym magazynowaniem w składzie podatkowym w oczekiwaniu na okna załadunkowe (LayDays), stanowi jedną wysyłkę odbywającą się od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw (Producenta) do ostatniego (trzeciego) podmiotu będącego Nabywcą.

Konieczność zmiany środka transportu, ewentualnie tymczasowe przechowywanie (...) w przestrzeni magazynowej Załadowcy na nadbrzeżu portowym nie stanowi przerwania procesu wysyłki/transportu – bowiem (...) od momentu rozpoczęcia ich wywozu są przeznaczone do sprzedaży przez A w kanale morskim do Nabywców. Wyżej opisany transport towarów ma nieprzerwany charakter w sensie organizacyjnym, bowiem transport (...) do nabrzeża portowego w (…) odbywa się w celu realizacji konkretnego zamówienia na rzecz określonego Nabywcy (transport następuje ze z góry powziętym zamiarem sprzedaży ich do Nabywcy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca miejscem dostawy towarów w kanale sprzedaży morskiej w opisywanych transakcjach łańcuchowych będzie:

-dla transakcji na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A, realizowanych każdorazowo na podstawie postanowień Umowy dystrybucyjnej na warunkach FOB (…), terytorium Polski,

-dla transakcji na drugim etapie łańcucha dostaw od A do Nabywcy, realizowanych z uwzględnieniem warunków FOB (…), terytorium Polski,

-dla transakcji na drugim etapie łańcucha dostaw od A do Nabywcy, realizowanych z uwzględnieniem warunków CFR Port Przeznaczenia, terytorium Polski.

Warunki Incoterms FOB (…) (Free on Board) oznaczają, że miejscem dostawy towarów czyli miejscem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami z dostawcy na kupującego jest port załadunku – w momencie dostarczenia towarów za burtę statku (czyli potocznie mówiąc dopiero w momencie załadunku towarów na statek).

Powyższe oznacza, że w każdym przedstawionym modelu – w Modelu 1, w Modelu 2 oraz w Modelu 3 – warunki dostawy od pierwszego podmiotu (B) do portu załadunku są zdefiniowane w ten sposób, że prawo do rozporządzania towarami przechodzi z Producenta na A dopiero za burtą statku. To z kolei oznacza, że transport od pierwszego podmiotu (B) do portu załadunku odbywa się w ramach transportu przez Producenta swojego towaru, który dopiero za burtą statku w porcie załadunku zostaje sprzedany na rzecz A.

W konsekwencji powyższych okoliczności, zdaniem A wskazywanie podmiotu odpowiedzialnego za wewnątrzterytorialny transport towaru w obrębie Polski przed dokonaniem jego dostawy w ramach opisywanego łańcucha dostaw jest bezprzedmiotowe. Ten transport jest niezbędnym ogniwem transportu transgranicznego morskiego w Modelu 1, Modelu 2 oraz Modelu 3, ale nie może być analizowany sam w sobie.

2.Jakie czynności/działania będzie podejmować/wykonywać pierwszy podmiot (B) na poszczególnych etapach transakcji w związku z transportem towarów? Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie w odniesieniu do Modelu 1, Modelu 2 i Modelu 3 opisanych we wniosku transakcji.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

B – pierwszy podmiot w łańcuchu, na poszczególnych etapach transakcji, będzie podejmował następujące czynności/działania w związku z transportem towarów – opisane odrębnie dla każdego Modelu (nie uwzględniając innych czynności związanych z procesem sprzedaży, które zostały opisane we wniosku, ale nie dotyczą bezpośrednio działań transportowych).

·Model 1: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków FOB (...) dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportowych.

Czynności/działania w związku z transportem wykonywane przez B, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu działający jako pełnomocnik/podwykonawca A:

-ważenie towarów i przeprowadzanie szeregu czynności związanych z kontrolą ilości i jakości towarów załadowanych na statek,

-pozyskiwanie na rzecz A i wystawianie na rzecz A dokumentów, świadectw i certyfikatów dotyczących sprzedawanych (...) (niezbędne m.in. dla sporządzenia dokumentacji wywozowej transgranicznej);

-we współpracy z Załadowcą załadunek (...) na nominowany statek (zakontraktowany przez Nabywcę towarów od A).

· Model 2: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których A podaje do B swój aktywny nr VAT-UE zarejestrowany na terytorium Polski (we wniosku Model 2a).

Czynności/działania w związku z transportem wykonywane przez B, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu działający jako pełnomocnik/podwykonawca A:

-ważenie towarów i przeprowadzanie szeregu czynności związanych z kontrolą ilości i jakości towarów załadowanych na statek,

-pozyskiwanie na rzecz A i wystawianie na rzecz A dokumentów, świadectw i certyfikatów dotyczących sprzedawanych (...) (niezbędne m.in. dla sporządzenia dokumentacji wywozowej transgranicznej);

-we współpracy z Załadowcą załadunek (...) na nominowany statek (zakontraktowany przez A);

-wykonywanie czynności prowadzących do wyczarterowania statku przez A zgodnie z jej zleceniem i na warunkach przez Wnioskodawcę wskazanych (tj. czarter i zafrachtowanie statku nie jest wykonywane przez B we własnym imieniu ani na własną rzecz).

· Model 3: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji eksportowych (Model 2b).

Czynności/działania w związku z transportem wykonywane przez B, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu działający jako pełnomocnik/podwykonawca A:

-ważenie towarów i przeprowadzanie szeregu czynności związanych z kontrolą ilości i jakości towarów załadowanych na statek;

-pozyskiwanie na rzecz A i wystawianie na rzecz A dokumentów, świadectw i certyfikatów dotyczących sprzedawanych (...) (niezbędne m.in. dla sporządzenia dokumentacji wywozowej transgranicznej);

-we współpracy z Załadowcą załadunek (...) na nominowany statek (zakontraktowany przez A);

Wyżej wskazane czynności podejmowane będą przez B jako pełnomocnik czy podwykonawca Wnioskodawcy.

3.Czy pierwszy podmiot w łańcuchu (tj. B) w ramach wykonywania czynności dotyczących organizacji transportu opisanych we wniosku transakcji każdorazowo będzie działać na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

B będzie każdorazowo działał jako pełnomocnik Wnioskodawcy lub podwykonawca Wnioskodawcy dokonując czynności w związku z transportem opisanych we wniosku i w niniejszym wezwaniu, co oznacza, że czynności tych będzie dokonywał na rzecz/na zlecenie A. Przedmiotowe kwestie regulują przede wszystkim zapisu Umowy dystrybucyjnej pomiędzy A a B.

Powyższe będzie potwierdzała również kompletowana dokumentacja dla tych transakcji, w szczególności dokumenty związane z realizacją zleceń załadunkowych będą wskazywały jako ich odbiorcę „B na rzecz A” w związku z powierzeniem tych czynności przez Wnioskodawcę do B na podstawie Umowy dystrybucyjnej, przy czym taki zapis będzie pojawiał się wyłącznie do momentu wystawienia konosamentu morskiego (Bill of Lading), potwierdzającego załadunek towarów na statek z armatorem/kapitanem statku, w którym to już wyłącznie A zostanie wskazany jako podmiot „Wysyłający” (bez oznaczania „B na rzecz Spółki”).

4.Jakie czynności/działania będzie podejmować/wykonywać Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu) na poszczególnych etapach transakcji w związku z transportem towarów? Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie w odniesieniu do Modelu 1, Modelu 2 i Modelu 3 opisanych we wniosku transakcji.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

A – drugi podmiot w łańcuchu, na poszczególnych etapach transakcji, będzie podejmował następujące czynności/działania w związku z transportem towarów – opisane odrębnie dla każdego Modelu (nie uwzględniając innych czynności związanych z procesem sprzedaży, które zostały opisane we wniosku, ale nie dotyczą bezpośrednio działań transportowych).

· Model 1: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków FOB (...) dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportowych.

Czynności/działania w związku z transportem wykonywane przez A, tj. drugi podmiot w łańcuchu w związku z prowadzeniem sprzedaży (...) w kanale morskim, za które Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność:

-podejmowanie ustaleń w zakresie dostępnych terminów załadunku towarów (tzw. LayDays) z Załadowcą prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z którego pojemności magazynowych przy nadbrzeżu korzysta B,

-prowadzenie i aktualizacja planów wysyłek statkowych;

-ustalanie z Nabywcą instrukcji załadunkowych w modelu sprzedaży na warunkach Incoterms FOB (…), czyli w sytuacji przewozu transgranicznego towarów statkiem zakontraktowanym przez Nabywcę;

-przeprowadzanie procedury wywołania i realizacji ekspedycji statkowej, w szczególności wywołanie u podwykonawców (nie tylko u B, ale też innych podmiotów – przykładowo agencji pośrednictwa celnego) zleceń i realizacji czynności na rzecz Wnioskodawcy związanych z przygotowaniem ekspedycji statkowej obejmujących uruchomienie procesu kontrolnologistycznego oraz prowadzących do załadunku towarów na statek (...) (za burtę statku) w porcie załadunku w (…),

-na warunkach Incoterms FOB (…) pozyskanie od Załadowcy akceptacji nominowanego przez Nabywcę statku dla transakcji do transportu towarów oraz warunków załadunku,

-skompletowanie dokumentacji sprzedażowej i wywozowej dla własnych potrzeb oraz na potrzeby Producenta, Załadowcy, innych podmiotów trzecich obsługujących logistykę sprzedaży statkowej na zlecenie A oraz dla Nabywcy, obejmującej przykładowo:

§ konosament morski (Bill of Lading) potwierdzony z armatorem/kapitanem statku, poświadczający zakończenie procedury załadunku na podstawie zlecenia załadunkowego,

§ certyfikaty jakościowe i ilościowe dla sprzedawanych towarów,

§ dokumenty celne,

§ dokument handlowy dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym,

§ niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedanych (...) z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w przypadku sprzedaży wewnątrzwspólnotowej lub na terytorium państwa trzeciego w przypadku eksportu, które odpowiednio zgodnie z art. 13 i art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 41 ust. 3-4 oraz ust. 6-6a ustawy o VAT uprawniają do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dla eksportu towarów.

·Model 2: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których A podaje do B swój aktywny nr VAT-UE zarejestrowany na terytorium Polski (we wniosku Model 2a).

-prowadzenie i aktualizacja planów wysyłek statkowych;

-ustalanie instrukcji przewozu towarów do punktu rozładunku zafrachtowanym przez A (we własnym imieniu, na własną rzecz i na własny koszt) statkiem w modelu sprzedaży na warunkach Incoterms CFR Port Przeznaczenia,

-na warunkach Incoterms CFR Port Przeznaczenia złożenie zlecenia do komórki organizacyjnej Producenta zajmującej się czarterami statków w grupie o zafrachtowanie statku na rzecz Wnioskodawcy na warunkach przez Wnioskodawcę wskazanych do transportu towarów w kanale morskim;

§ konosament morski (Bill of Lading) potwierdzony z armatorem/kapitanem statku, poświadczający zakończenie procedury załadunku na podstawie zlecenia załadunkowego,

§ certyfikaty jakościowe i ilościowe dla sprzedawanych towarów,

§ dokumenty celne,

§ dokument handlowy dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym,

§ niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedanych (...) z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, które odpowiednio zgodnie z art. 13 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT uprawniają do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

·Model 3: Sprzedaż na pierwszym etapie łańcucha dostaw od B do A na warunkach FOB (…), a następnie sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji eksportowych (we wniosku Model 2b).

-prowadzenie i aktualizacja planów wysyłek statkowych;

-przeprowadzanie procedury wywołania i realizacji ekspedycji statkowej, w szczególności wywołanie u podwykonawców (nie tylko B, ale też innych podmiotów – przykładowo agencji pośrednictwa celnego) zleceń i realizacji czynności na rzecz Wnioskodawcy związanych z przygotowaniem ekspedycji statkowej obejmujących uruchomienie procesu kontrolnologistycznego oraz prowadzących do załadunku towarów na statek (...) (za burtę statku) w porcie załadunku w (…),

§ konosament morski (Bill of Lading) potwierdzony z armatorem/kapitanem statku, poświadczający zakończenie procedury załadunku na podstawie zlecenia załadunkowego,

§ certyfikaty jakościowe i ilościowe dla sprzedawanych towarów,

§ dokumenty celne,

§ dokument handlowy dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym,

§ niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz sprzedanych (...) z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego w przypadku eksportu, które odpowiednio zgodnie z art. 41 ust. 3-4 oraz ust. 6-6a ustawy o VAT uprawniają do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

5.Czy ostateczny Nabywca będzie podejmować/wykonywać czynności związane z transportem towarów? Jeśli tak, prosimy wskazać jakie oraz na jakim etapie transakcji. Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie w odniesieniu do Modelu 1, Modelu 2 i Modelu 3 opisanych we wniosku transakcji.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W każdym opisywanym modelu ostateczny Nabywca będzie podejmować czynności związane z transportem, przy czym w Modelu 1 (FOB …) będą to zasadniczo wszelkie niezbędne czynności do wykonania transgranicznego transportu morskiego towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa w ramach UE lub poza UE, a w Modelu 2 i w Modelu 3 (opisanymi we wniosku jako Model 2a i Model 2b; CFR Port Przeznaczenia) będzie to tylko część czynności w Porcie Przeznaczenia (zasadnicze czynności w tym względzie będą spoczywały na Wnioskodawcy). Przedmiotowe zasady wprowadzają reguły Incoterms stosowane dla tych transakcji.

W zapisach dwustronnych kontraktów terminowych pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, lub na podstawie zapisów umowy ramowej sprzedaży (...) w kanale morskim do stosowania jako ogólne dla sprzedaży statkowej, nie będzie dodatkowych ustaleń czy zmiany postanowień warunków Incoterms zastosowanych dla ww. sprzedaży, które zmieniałyby rozkład ryzyk, obowiązków, kosztów czy ról w transporcie towarów pomiędzy A (drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) a Nabywcą (trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Tym samym zakres czynności Nabywcy związany z transportem należy określić na podstawie tych reguł.

·Model 1: Sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków FOB (...) dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i eksportowych.

W przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms FOB (...) (najczęściej), statki kontraktowe wywożące i transportujące towary będą należały do przewoźnika Nabywcy lub będą wynajęte przez Nabywcę, a zatem to on będzie wykonywał wszystkie czynności związane ze zorganizowaniem wywozu towarów z portu w (…) (terytorium Polski) na terytorium innego Państwa. W tym przypadku po załadowaniu (...) za burtę statku Wnioskodawca nie będzie wykonywał dalszych czynności związanych z transportem towarów od niego do Nabywcy – przechodzą one w całości do gestii Nabywcy.

Zgodnie z warunkami handlu międzynarodowego FOB w momencie załadowania towarów na statek (za burtę statku) w porcie załadunku m.in:

-Nabywca organizuje statek i ponosi koszty związane z transportem towarów na odcinku morskim – będącym w tej sytuacji zasadniczym (głównym) odcinkiem transportu (...) w kanale morskim, na którym dojdzie do transgranicznego przesunięcia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa;

-Nabywca jest podmiotem wprowadzającym towary do portu przeznaczenia, (d) A odpowiada za rozliczenie wszelkich podatków i ceł (eksportowych akcyzowych, opłat i innych kosztów dotyczących ładunku lub frachtu) w porcie załadunku.

·Model 2: Sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms CFR Port Przeznaczenia (znajdujący się na terytorium innego państwa Wspólnoty) statki kontraktowe zostaną zafrachtowane (wyczarterowane) przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Nabywca będzie wykonywał tylko niewielką część czynności związanych z transportem w Porcie Przeznaczenia (przykładowo rozładunek towarów w Porcie Przeznaczenia).

·Model 3: Sprzedaż od Wnioskodawcy do Nabywcy z zastosowaniem warunków CFR Port Przeznaczenia dla transakcji eksportowych.

W przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms CFR Port Przeznaczenia (znajdujący się na terytorium państwa trzeciego poza teren Unii Europejskiej) statki kontraktowe zostaną zafrachtowane (wyczarterowane) przez Spółkę, a w konsekwencji Nabywca będzie wykonywał tylko niewielką część czynności związanych z transportem w Porcie Przeznaczenia (przykładowo rozładunek towarów w Porcie Przeznaczenia).

Pytania

1.Czy A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 1, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do Nabywcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2e pkt 2, w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT?

2.Czy A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2a, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego to do kolejnej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej od Spółki do Nabywcy należy przyporządkować wysyłkę lub transport, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy o VAT?

3.Czy A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2b, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, co wynika z warunków transakcji, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w odpowiedzi na Pytanie 1.

A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 1, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej, uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do Nabywcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2e pkt 2, w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT.

Stanowisko w odpowiedzi na Pytanie 2.

A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2a, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego to do kolejnej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej od Spółki do Nabywcy należy przyporządkować wysyłkę lub transport, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko w odpowiedzi na Pytanie 3.

A ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2b, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, co wynika z warunków transakcji, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w łańcuchowych transakcjach sprzedaży towarów wysyłanych lub transportowanych od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport towarów przypisuje się wyłącznie jednej dostawie, która stanowi tzw. dostawę/transakcję ruchomą. Uznaje się wówczas, że pozostałe dostawy w łańcuchu są tzw. dostawami nieruchomymi opodatkowanymi jako dostawy krajowe w kraju rozpoczęcia albo zakończenia transportu w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, polskie regulacje VAT odnoszące się do transakcji łańcuchowych zawierają pewne ogólne domniemania, na podstawie których następuje przyporządkowanie wysyłki lub transportu towarów tylko do jednej dostawy w ramach łańcucha dostaw. Domniemania te zostały odrębnie określone dla transakcji, w których transport towarów rozpoczyna się na terytorium Polski i kończy w ramach terytorium Wspólnoty (wówczas transakcja ruchoma stanowi WDT) oraz transakcji, w których towary są transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (wtedy dostawa ruchoma stanowi eksport towarów).

Przy czym ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani ustawa o VAT nie precyzują, jakie konkretnie warunki dostawy lub inne ustalenia w zakresie wysyłki i transportu mogą przemawiać za przyjęciem, że transport należy przyporządkować konkretnej dostawie. Ocena taka musi następować na podstawie całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] w wyroku z 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16, „TORIDAS”).

Stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane przez ostatniego nabywcę w łańcuchu dostaw, dostawę ruchomą przypisuje się dostawie na rzecz tego ostatniego podmiotu – czyli przypisuje się dostawę ruchomą w łańcuchu na poziomie transakcji do ostatniego podmiotu. Ta zasada dotyczy obrotu wewnątrzwspólnotowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz łańcucha dostaw skutkującego eksportem towarów.

W przypadku z kolei, gdy wysyłkę lub transport towarów przypisuje się podmiotowi innemu niż pierwszy lub ostatni w łańcuchu dostawy, zasadniczo odrębnie zostały uregulowane zasady dla transakcji łańcuchowych odbywających się w obrębie Wspólnoty oraz dla takich transakcji, w skutek których towary są eksportowane na terytorium państwa trzeciego.

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, który wprowadza zasady dla transakcji eksportowych, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Przepis art. 22 ust. 2a ustawy VAT nie precyzuje jakie konkretnie warunki dostawy mają przemawiać za przyjęciem, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który również dokonuje ich dostawy. Niemniej, zgodnie z praktyką interpretacyjną w tym względzie należy zbadać przede wszystkim takie okoliczności i warunki wysyłki lub transportu oraz moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w kontekście sekwencji tych zdarzeń.

W odniesieniu do transakcji łańcuchowych w obrębie Wspólnoty przepisy ustawy o VAT wprowadzają pojęcie podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT za podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jak stanowi art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Jednakże, jeśli podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (w oparciu o art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).

Orzecznictwo TSUE ukształtowane przede wszystkim na tle spraw dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także praktyka organów podatkowych, wypracowały stanowisko, zgodnie z którym przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy następuje przede wszystkim w oparciu o ustalenie: (i) który podmiot w łańcuchu dostaw jest organizatorem transportu towarów, (ii) w którym momencie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Organizacja transportu rozumiana jest jako planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów, przy czym nie ma znaczenia, kto jest obciążany kosztami transportu ani czy podmiot planujący i koordynujący wykonuje te czynności samodzielnie w ramach swojej organizacji i dostępnych zasobów, czy zleca ich wykonanie w całości lub w części podmiotowi zewnętrznemu (podwykonawcy czy pełnomocnikowi). Istotne jest, na którym z podmiotów w łańcuchu dostaw spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju (czyli któremu podmiotowi na podstawie okoliczności sprawy można przypisać wysyłkę lub transport).

W tym względzie bierze się pod uwagę takie aspekty, jak identyfikacja podmiotu w łańcuchu, który podejmuje zasadnicze decyzje zarządcze i operacyjne co do wysyłki i transportu towarów.

W kwestii z kolei ustalenia momentu i miejsca dostawy w rozumieniu VAT, czyli zdarzenia związanego z przeniesieniem prawa do rozporządzaniem towarami jak właściciel, istotne znaczenie mają zastosowane do transakcji międzynarodowe reguły handlu Incoterms, bowiem określają one kiedy dochodzi do przeniesienia ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem towarów. Dodatkowo w tym względzie należy oprzeć się również na ewentualnych dodatkowych zapisach dwustronnych lub ramowych umów sprzedażowych uzupełniających uzgodnienia Incoterms.

W oparciu o powyższe regulacje i przesłanki, kluczowe dla analizy opisanych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych, są następujące okoliczności sprawy:

-sekwencja zdarzeń związanych z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z A na Nabywcę a wykonanie głównej czynności transportowej związanej z transgranicznym przesunięciem towarów w ramach wysyłki towarów w kanale sprzedaży morskiej, w szczególności:

·zgodnie z warunkami FOB (…) i CFR Port Przeznaczenia miejscem i momentem dostawy towarów od Wnioskodawcy do Nabywcy jest moment załadowania tych towarów na statek w porcie załadunku (w (…)) czyli na terytorium Polski, przed dokonaniem zasadniczej czynności transportowej w kanale morskim,

·po dokonaniu dostawy w rozumieniu VAT pomiędzy drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw (od A do Nabywcy) następuje wykonanie wysyłki towarów w ramach transportu transgranicznego (wewnątrzwspólnotowego lub eksportowego),

w ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza, iż z warunków transakcji wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przypisać do drugiej dostawy w transakcji łańcuchowej, tj. od podmiotu będącego jednocześnie nabywcą i sprzedawcą (czyli przypisać transakcję ruchomą do podmiotu pośredniczącego/podmiotu „środkowego”), albo do podmiotu ostatniego w kolejności łańcucha dostaw (czyli przypisać transakcję ruchomą do ostatecznego nabywcy);

-okoliczności związane z organizowaniem transportu morskiego w oparciu o zastosowane w transakcjach warunki Incoterms, w związku z brakiem dodatkowych/zmieniających ustaleń umownych w tym względzie, w szczególności:

·okoliczność, zgodnie z którą w Modelu 1 transport transgraniczny będzie się odbywał na warunkach FOB (…), a zatem odpowiedzialność za organizację frachtu w kanale morskim i jego koszty na odcinku morskim, w tym wszystkie obowiązki związane z zakontraktowaniem statku, spoczywają na ostatnim podmiocie w łańcuchu, czyli Nabywcy, a zatem to dostawie do Nabywcy (drugiej w łańcuchu) należy przypisać wysyłkę lub transport;

·okoliczność, zgodnie z którą w Modelu 2a transport transgraniczny wewnątrzwspólnotowy zorganizuje A spełniający przesłanki do uznania za podmiot pośredniczący jako inny podmiot w łańcuchu niż pierwszy, który wysyła lub transportuje towary za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz, a jednocześnie który posiada i poda swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju wysyłki (w Polsce) dla celów wewnątrzwspólnotowych;

organizację wysyłki i transportu można przypisać w tym modelu sprzedaży od Wnioskodawcy do Nabywcy (drugiej dostawie w łańcuchu z uwagi na warunki CFR), przy czym samo przekazanie do B aktywnego numeru VAT-UE zarejestrowanego w Polsce (kraju wysyłki) przez Wnioskodawcę dla celów rozliczenia pierwszej dostawy w tej transakcji łańcuchowej będzie wystarczającą przesłanką do przypisania wysyłki lub transportu do dostawy od A do Nabywcy;

-okoliczność, zgodnie z którą w Modelu 2b transport transgraniczny w ramach eksportu zorganizuje A spełniający przesłanki do uznania za podmiot, który wysyła lub transportuje towary jako ich nabywca i jednocześnie jest ich dostawcą (podmiot „środkowy”), bowiem na podstawie realizacji warunków CFR Port Przeznaczenia, statek kontraktowy zostanie zafrachtowany (wyczarterowany) przez Spółkę i na jej koszt, a ponadto Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za wywołanie i organizację procesu handlowo-wywozowego, jej decyzje wywołują działania innych podmiotów zaangażowanych w ten proces, zatem to A będzie organizowała transport transgraniczny na odcinku morskim i to tej (drugiej) dostawie od Wnioskodawcy w transakcji łańcuchowej należy przypisać wysyłkę lub transport;

w ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza prawidłowość przypisania transakcji ruchomej podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu według 0% VAT na poziomie drugiej dostawy w transakcji łańcuchowej – do Nabywcy w Modelu 1 oraz od A w Modelu 2a i 2b;

-okoliczności, zgodnie z którymi zasadnicze czynności zarządcze i kompetencje decyzyjne w zakresie planowania sprzedaży morskiej, jak również władztwo w inicjowaniu działań prowadzących do wywoływania i realizacji ekspedycji morskiej, spoczywają na A, co potwierdzają dokumenty wywozowo-handlowe dla tych transakcji.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż wybrane czynności związane z obsługą działań kontrolno-logistycznych w ramach dostaw w transakcjach łańcuchowych opisanych we wniosku o interpretację są wykonywane przez B i/lub podmioty trzecie, nie ma wpływu na powyższe okoliczności przypisania wysyłki i transportu do drugiej dostawy w łańcuchu, bowiem działania B i podmiotów trzecich odbywają się w odniesieniu do decyzji i harmonogramu sprzedaży statkowej Wnioskodawcy i należy uznać je za czynności podwykonawców czy pełnomocników Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdzają:

-wyrok TSUE z 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 („TORIDAS”), w którym uznano, iż w sytuacji, w której drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (druga dostawa), ma miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (co potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.190.2020.2.RM);

-interpretacja indywidualna z 29 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.206. 2018.1.KT, w której Dyrektor KIS oceniał możliwość przypisania dostawy ruchomej (a w konsekwencji stawki 0% VAT) do drugiej dostawy w łańcuchu, realizowanej w kanale sprzedaży statkowej na warunkach FOB Port Załadunku, czyli w sytuacji analogicznej do Modelu 1 Spółki na tle opisu sprawy dotyczącego wywozu towarów do Rosji: „transport towarów powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Kontrahenta. To właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy – jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (w jej wyniku towar został wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej). Oznacza to, że Spółka powinna rozpoznać eksport towarów”.

-interpretacja indywidualna z 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.56.2020. 1.RM, w której Dyrektor KIS zajął zbieżne stanowisko ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji podobnej do opisanego Modelu 2b Spółki, w której pierwsza dostawa była wykonywana na warunkach FOB polski Port Załadunku, a druga na warunkach CFR Port Przeznaczenia w Turcji: „transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, dokonywany będzie w wyniku transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą (Końcowym odbiorcą) – trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Przy czym co istotne, jak wskazał Wnioskodawca – przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Polskim kontrahentem i Wnioskodawcą jak i pomiędzy Wnioskodawcą i Końcowym odbiorcą przenoszone będzie na terytorium Polski (w porcie macierzystym), tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia”.

Ponadto, A posiada własną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS (…) na tle podobnego stanu sprawy, co przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie Modelu 2a, przy czym dotyczące dystrybucji (...) w kanale drogowym, w której potwierdzono stanowisko Spółki, iż „z wyżej przytoczonych uwag wynika, że są Państwo podmiotem pośredniczącym w ramach opisanych we wniosku Transakcji Łańcuchowych. Zatem, jeśli przekażą Państwo Spółce Matce numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych uzyskany w Polsce (czyli w kraju rozpoczęcia transportu) zastosowanie znajdzie norma określona w art. 22 ust. 2c ustawy o podatku od towarów. Tym samym dostawą ruchomą w ramach opisanych we wniosku Transakcji Łańcuchowych będzie dostawa dokonana przez Państwa na rzecz kolejnego podmiotu biorącego udział w transakcji (tj. na rzecz końcowego odbiorcy – w przypadku transakcji trójstronnych – oraz pośrednika – w przypadku transakcji wielostronnych)”.

Podsumowując, w ocenie A:

-zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2e pkt 2 ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT, w Modelu 1 Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do Nabywcy;

- zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w Modelu 2a Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego to do kolejnej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej od Spółki do Nabywcy należy przyporządkować wysyłkę lub transport;

- zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w Modelu 2b Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, co wynika z warunków transakcji związanych z wyczarterowaniem przez Wnioskodawcę statku i ponoszeniem kosztów tego transportu oraz z całokształtu obowiązków i powierzonej odpowiedzialności za wywołanie i organizację procesu wywozowo-transportowego towarów w opisywanej transakcji łańcuchowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· nieprawidłowe – w zakresie uznania, że w przypadku transakcji opisanej w Modelu 1, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...), w związku z przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do Nabywcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2e pkt 2, w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, 3 i 4 ustawy:

1. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

3. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

4. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6, 7, 8, 9 i 11 ustawy:

6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

7. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

11. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik nie posiada wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, nie ma prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%. W tej sytuacji jest obowiązany opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Istotne jest, że w myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. A zatem w sytuacji gdy faktycznie doszło do eksportu towarów z Polski a podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz towarów w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 art. 41 ustawy, wówczas ma on prawo do korekty podatku VAT i zastosowania ponownie stawki podatku w wysokości 0%, z uwzględnieniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1)podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2)złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1)okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2)okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez niego tej dostawy, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy warunek dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przy czym na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy, gdy po określonym czasie podatnik otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, podatnik ten jest uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, regulują przepisy art. 22 ust. 1 – ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca ustanowił odrębne warunki dla rozpoznania dostawy ruchomej w sytuacji, gdy transakcja dotyczy WDT i odrębne, gdy dotyczy eksportu towarów.

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą – czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT – uznaje się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot, który jednocześnie kupuje i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków, na których przeprowadzono transakcję.

Cytowany przepis art. 22 ust. 2a ustawy – który dotyczy eksportu towarów – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Analizując art. 22 ust. 2a ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizację transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem chcąc określić transakcję ruchomą, w ramach transakcji łańcuchowej w pierwszej kolejności należy ustalić który podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje transportu towarów.

Jednocześnie należy podkreślić, że art. 22 ust. 2a i ust. 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym organizacji transportu towarów będących przedmiotem dostawy jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za dokonanie transportu odpowiada ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Istotną kwestią jest to, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

-podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,

-podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),

-podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż (...) w kanale morskim, według schematu przedstawionego w Modelu 1, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego, będzie stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej oraz prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla tej sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W transakcji opisanej przez Wnioskodawcę w Modelu 1 na pierwszym etapie łańcucha dostaw od Producenta do Wnioskodawcy, stosowane będą warunki dostawy Incoterms FOB (...) – prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodziło na Spółkę w Polsce. Do sprzedaży w ramach drugiej dostawy, tj. od Spółki do Nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej lub państwa trzeciego stosowane będą warunki Incoterms FOB (...) – miejscem dostawy tych towarów w rozumieniu miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie port załadunku, tj. terytorium Polski. Towary będące przedmiotem ww. transakcji będą transportowane bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego. W odniesieniu do opisanego Modelu 1, Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT.

W analizowanej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar będzie transportowany z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności Nabywcy, mimo, że za transport zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy odpowiadają dwa różne podmioty w łańcuchu dostaw. Transport towaru rozpoczynać się będzie w Polsce i będzie mieć charakter ciągły. Towar będzie wysyłany bezpośrednio od Producenta do innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego. Przez ciągłość transportu rozumie się, że transport nie jest przerywany, chyba że jest to spowodowane standardowymi wymaganiami logistycznymi, takimi jak przeładunek, postój, krótkotrwałe przechowywanie podczas transportu. Transport towarów będzie miał nieprzerwany charakter w sensie organizacyjnym, bowiem transport (...) do nabrzeża portowego w (...) odbywa się w celu realizacji konkretnego zamówienia na rzecz określonego Nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy, że w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z opisu sprawy wynika, że w każdym Modelu transakcji przedstawionym we wniosku, na pierwszym etapie transakcji, tj. od Producenta do portu w (…), czynności w zakresie transportu wykonywane są przez B (pierwszy podmiot). B jest odpowiedzialny m.in. za:

-ważenie towarów i przeprowadzanie szeregu czynności związanych z kontrolą ilości i jakości towarów załadowanych na statek,

-pozyskiwanie na rzecz A i wystawianie na rzecz A dokumentów, świadectw i certyfikatów dotyczących sprzedawanych (...) (niezbędne m.in. dla sporządzenia dokumentacji wywozowej transgranicznej);

-we współpracy z Załadowcą załadunek (...) na nominowany statek (zakontraktowany przez Nabywcę towarów od A).

Wykonując ww. czynności B działa na rzecz Wnioskodawcy. B będzie każdorazowo działał jako pełnomocnik Wnioskodawcy lub podwykonawca Wnioskodawcy dokonując czynności w związku z transportem. Przedmiotowe kwestie regulują przede wszystkim zapisy Umowy dystrybucyjnej pomiędzy A a B.

Natomiast Wnioskodawca, jako drugi podmiot w łańcuchu w zakresie organizacji transportu jest odpowiedzialny za:

- prowadzenie i aktualizacja planów wysyłek statkowych;

-ustalanie z Nabywcą instrukcji załadunkowych w modelu sprzedaży na warunkach Incoterms FOB (…), czyli w sytuacji przewozu transgranicznego towarów statkiem zakontraktowanym przez Nabywcę;

-na warunkach Incoterms FOB (…) pozyskanie od Załadowcy akceptacji nominowanego przez Nabywcę statku dla transakcji do transportu towarów oraz warunków załadunku,

-na warunkach Incoterms CFR Port Przeznaczenia złożenie zlecenia do komórki organizacyjnej Producenta zajmującej się czarterami statków w grupie o zafrachtowanie statku na rzecz Wnioskodawcy na warunkach przez Wnioskodawcę wskazanych do transportu towarów w kanale morskim;

Wnioskodawca wskazał także, że dokumenty związane z realizacją zleceń załadunkowych będą wskazywały jako ich odbiorcę „B na rzecz A”, w związku z powierzeniem tych czynności przez Spółkę do B na podstawie Umowy dystrybucyjnej, przy czym taki zapis będzie pojawiał się wyłącznie do momentu wystawienia konosamentu morskiego (Bill of Lading), potwierdzającego załadunek towarów na statek z armatorem/kapitanem statku, w którym to już wyłącznie A zostanie wskazany jako podmiot „Wysyłający” (bez oznaczania „B na rzecz Spółki”).

Wybrane czynności związane z logistyką sprzedaży statkowej powierzone zostaną również podmiotom trzecim (przykładowo agencji pośrednictwa celnego), które będą je wykonywać na rzecz A zgodnie z ustaleniami podjętymi przez Wnioskodawcę w celu dostawy towarów od Wnioskodawcy do Nabywców.

W Modelu 1 ostatni Nabywca będzie odpowiedzialny za wykonanie niezbędnych czynności w zakresie transportu morskiego towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa w ramach UE lub poza UE. Natomiast w Modelu 2a i Modelu 2b (w uzupełnieniu oznaczone jako Model 2 i Model 3), w przypadku sprzedaży (...) przez A do Nabywcy z zastosowaniem warunków Incoterms CFR Port Przeznaczenia (znajdujący się na terytorium innego państwa Wspólnoty lub na terytorium państwa trzeciego poza terenem Unii Europejskiej), statki kontraktowe zostaną zafrachtowane (wyczarterowane) przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Nabywca będzie wykonywał tylko niewielką część czynności związanych z transportem w Porcie Przeznaczenia (przykładowo rozładunek towarów w Porcie Przeznaczenia).

Biorąc pod uwagę całokształt wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie organizacji transportu w przedstawionym Modelu 1, Modelu 2a (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 2) i Modelu 2b (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 3), należy wskazać, że za organizatora transportu należy uznać Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu), gdyż w wyniku transakcji zorganizowanej przez Wnioskodawcę towar będzie transportowany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub poza terytorium UE.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w Umowie dystrybucyjnej Spółka podała B swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski, a zatem w kraju rozpoczęcia transportu towarów wysyłanych w ramach opisywanej transakcji łańcuchowej. Natomiast Nabywca poda A swój aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w innym państwie członkowskim niż kraj rozpoczęcia wysyłki towarów (innym niż Polska). Wnioskodawca wskazał, że w zakresie transakcji opisanej w Modelu 1, w przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej (pomiędzy Producentem, Spółką oraz Nabywcą) towar jest transportowany na rzecz Nabywcy z innego niż Polska państwa członkowskiego UE – dostawa towarów między pierwszym podmiotem a Wnioskodawcą następuje na podstawie postanowień umowy dystrybucyjnej na warunkach FOB (…) – przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w Polsce. Sprzedaż towarów między Spółką a Nabywcą z innego państwa członkowskiego UE nastąpi z zastosowaniem warunków FOB (…) – prawo do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki na Nabywcę nastąpi również w Polsce. Przy tym, co istotne, Wnioskodawca przekazuje właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce, a towar jest transportowany z portu znajdującego się na terytorium Polski, na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w ramach nieprzerwanego i odbywającego się w sposób ciągły transportu. Ponadto, jak wskazano powyżej, za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca, tj. drugi dostawca.

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i w opisanym łańcuchu dostaw organizuje transport. Tym samym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do pomiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a Nabywcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towarów na rzecz tego Nabywcy powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do transakcji opisanej w Modelu 1, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje dostaw na rzecz Nabywcy z terytorium państwa trzeciego, należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, w powoływanym również przez Wnioskodawcę, wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził:

„(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: 1) Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.”

Odnosząc się zatem do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości wskazać należy, że do transakcji dochodzi gdy Producent z Polski przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę, następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na ostatecznego Nabywcę. Natomiast transport towaru należy przyporządkować drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego Nabywcy. Wnioskodawca, który nabywa od Producenta towar na terytorium kraju dokonuje jednocześnie jego dostawy na rzecz ostatecznego Nabywcy i w związku z tą dostawą jest on transportowany poza terytorium kraju, do innego państwa UE lub poza terytorium UE. Podmiotem, który organizuje transport – jak zostało ustalone – będzie Wnioskodawca, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Wnioskodawca (pierwszy nabywca towarów) nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą). Przy czym, Wnioskodawca nie przeniósł prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę – trzeci podmiot w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione z Wnioskodawcy na ostatecznego Nabywcę w Polsce. Towar, w momencie przeniesienia na trzeci podmiot prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą znajdował się na terytorium Polski.

Zatem w przypadku opisanej transakcji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na trzeci podmiot w łańcuchu przechodzi na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów.

Tym samym, stosownie do cytowanego wyżej art. 22 ust. 2a ustawy, następuje obalenie domniemanego założenia stanowiącego, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W związku z powyższym, w transakcji opisanej w Modelu 1, art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ to nie ostatni podmiot jest odpowiedzialny za organizację transportu.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołany wyrok TSUE C-386/16 oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że w zakresie transakcji opisanej w Modelu 1, transport towarów należy przypisać, na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy – w przypadku dostawy towarów na rzecz Nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub na podstawie art. 22 ust. 2a – w przypadku dostawy towarów na rzecz nabywcy z państwa trzeciego, dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. W konsekwencji dostawa między Wnioskodawcą a kolejnym podmiotem w łańcuchu (ostatecznym Nabywcą) stanowi/będzie stanowić „dostawę ruchomą”, opodatkowaną w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, bądź jako eksport towarów, stosowanie do art. 2 pkt 8 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanego Modelu 1, Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 1, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej, zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy (opodatkowanej jako WDT) lub z art. 22 ust. 2a ustawy (opodatkowanej jako eksport towarów), w oparciu o art. 41 ust. 3 lub 4 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wyjaśnić jednak należy, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci uznania dostawy dokonywanej przez Spółkę za dostawę ruchomą opodatkowaną jako WDT lub eksport towarów, lecz czyni to w oparciu o nieodpowiednią podstawę prawną bowiem wskazuje na art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2a, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego to do kolejnej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej od Spółki do Nabywcy należy przyporządkować wysyłkę lub transport, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat transakcji w Modelu 2a (Model 2) przedstawia się następująco:

-towary będące przedmiotem ww. transakcji będą transportowane bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

-dostawa towarów między pierwszym podmiotem a Wnioskodawcą nastąpiła na podstawie postanowień umowy dystrybucyjnej na warunkach FOB (…) – przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w Polsce;

- dla dostawy między Wnioskodawcą (drugim podmiotem) a Nabywcą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej ustalono warunki CFR Port Przeznaczenia, a miejscem dostawy tych towarów w rozumieniu miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest port załadunku, tj. terytorium Polski;

-w odniesieniu do opisanego Modelu 2a (Model 2), Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT,

-Wnioskodawca poda swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

W Modelu 2a analogicznie jak w Modelu 1, transport będzie organizowany przez Wnioskodawcę, ponieważ to w gestii Wnioskodawcy będą czynności związane z faktyczną realizacją transportu. Zatem w przedstawionej sprawie, Wnioskodawca powinien zostać uznany za podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b-2d ustawy, w ramach ww. transakcji. Wnioskodawca jest drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, który wysyła lub transportuje towar.

Podkreślić należy, że z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.

W tym miejscu wskazać należy, że gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednakże, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot, co znajduje oparcie w art. 22 ust. 2c ustawy.

Jak już wyżej wskazano – Spółka przekaże pierwszemu dostawcy (B) numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych uzyskany w Polsce (czyli w kraju rozpoczęcia transportu). Tym samym, w analizowanym przypadku, zastosowanie znajdzie norma określona w art. 22 ust. 2c ustawy. Tym samym dostawą ruchomą w ramach transakcji opisanych w Modelu 2a, będzie dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu biorącego udział w transakcji, tj. na rzecz ostatecznego Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanego Modelu 2a, Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku transakcji opisanej w Modelu 2a, dostawę między Wnioskodawcą a końcowym nabywcą – stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy – należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary będą transportowane z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, to dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz ostatecznego Nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej Wnioskodawca powinien opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem do tej transakcji stawki 0% VAT, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2a (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 2), wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, w związku z przypisaniem Wnioskodawcy roli podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, który posiada i podał swojemu dostawcy aktywny numer VAT-UE zarejestrowany w kraju rozpoczęcia wysyłki towarów, w konsekwencji czego to dostawa od Spółki do Nabywcy stanowić będzie dostawę ruchomą (WDT, której należy przyporządkować wysyłkę lub transport, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2c ustawy, w oparciu o art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy ma On prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2b, wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, co wynika z warunków transakcji, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z Modelem 2b (Model 3) opisanym przez Wnioskodawcę, Spółka będzie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej o następującym przebiegu:

-towary będące przedmiotem ww. transakcji będą transportowane bezpośrednio z Polski na terytorium państwa trzeciego;

-dostawa towarów między pierwszym podmiotem a Wnioskodawcą będzie następować na podstawie postanowień umowy dystrybucyjnej na warunkach FOB (…) – prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodziło na Spółkę w Polsce;

- dla dostawy między Wnioskodawcą (drugim podmiotem) a Nabywcą z państwa trzeciego ustalono warunki CFR Port Przeznaczenia, a miejscem dostawy tych towarów w rozumieniu miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel będzie port załadunku, tj. terytorium Polski.

- w odniesieniu do opisanego Modelu 2b, Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT.

Jak wskazano powyżej, pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje.

Podmiotem, który będzie organizować transport – jak zostało ustalone – będzie Wnioskodawca, jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca odpowiada za transport na odcinku lądowym do portu w (…). Pierwszy podmiot, tj. B w zakresie czynności związanych z organizacją transportu, będzie działać na rzecz/na zlecenie Wnioskodawcy, co jest uregulowane w Umowie dystrybucyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B. Dodatkowo, przy zastosowaniu warunków CFR Port Przeznaczenia, Spółka będzie również odpowiedzialna za złożenie zlecenia do komórki organizacyjnej Producenta zajmującej się czarterami statków w grupie o zafrachtowanie statku na rzecz Wnioskodawcy na warunkach przez Spółkę wskazanych do transportu towarów w kanale morskim.

Jak już wcześniej wskazano, art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może jednak zostać obalone, w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należy przyjąć, że w transakcji opisanej w Modelu 2b Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, który wysyła lub transportuje towary.

Należy ponadto ponownie podkreślić, że dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Spółka (pierwszy nabywca towarów ) będzie nabywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski, tj. przed transportem towarów. Prawo do rozporządzania jak właściciel na drugiego nabywcę zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Nabywcę z państwa trzeciego również w Polsce. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę z kraju trzeciego przechodzi na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów.

Tym samym (analogicznie jak w Modelu 1 opisanym we wniosku) stosownie do cytowanego wyżej art. 22 ust. 2a ustawy, następuje obalenie domniemanego założenia stanowiącego, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE, w analizowanym Modelu 2b, transport towarów należy przypisać, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu (tj. Nabywcy w państwie trzecim). W konsekwencji dostawa między Spółką a ostatecznym Nabywcą będzie stanowić „dostawę ruchomą”, opodatkowaną w kraju jako eksport towarów. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanego Modelu 2b, Spółka posiadać będzie pełną dokumentację wywozową uprawniającą do zastosowania dla ww. transakcji 0% stawki VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży (...) w kanale morskim w Modelu 2b (w uzupełnieniu oznaczony jako Model 3), wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego poza teren Wspólnoty, w związku z przypisaniem do tej (drugiej) dostawy w transakcji łańcuchowej atrybutu tzw. dostawy ruchomej (eksport) uzasadnionej przyporządkowaniem wysyłki lub transportu do dostawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy, co wynika z warunków transakcji, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy, w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.509.2023.2.MR