Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.700.2023.1.MSU

Zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, udzielanych korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki, poszczególnych działów matematyki oraz poszczególnych przedmiotów inżynierskich.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy udzielanych przez Pana korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz z zakresu poszczególnych działów matematyki - jest nieprawidłowe,

‒ zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy udzielanych przez Pana korepetycji z poszczególnych przedmiotów inżynierskich - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, udzielanych przez Pana korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki, poszczególnych działów matematyki oraz poszczególnych przedmiotów inżynierskich.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną dysponującą miejscem zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązku podatkowemu na terytorium RP (polska rezydencja podatkowa). Jest Pan korepetytorem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą mieszczącą się pod symbolem statystycznym PKD 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Świadczy Pan usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu:

a)poszczególnych działów matematyki (przede wszystkim pod kątem programu IB oraz matury polskiej),

b)poszczególnych działów fizyki (przede wszystkim pod kątem programu IB oraz matury polskiej) oraz

c)przedmiotów inżynierskich.

Korepetycje udzielane są głównie w języku angielskim, z uwagi na to, że ukończył Pan studia inżynierskie na kierunku Mechanical Engineering (inżynieria mechaniczna) na University of ... (Wielka Brytania) oraz następnie studia magisterskie na tym samym kierunku na uniwersytecie ... (Królestwo Niderlandów).

Pragnie Pan zauważyć, że poszczególne działy fizyki i matematyki stanowiły przedmioty o charakterze podstawowym i fundamentalnym kierunku studiów i w ramach właśnie przedmiotów takich jak matematyka, fizyka, mechanika, dynamika, mechanika płynów, termodynamika czy podstawy inżynierii elektrycznej realizował Pan materiał, którego naucza na co dzień.

Dodatkowo warto podkreślić, że znaczna część zajęć realizowana przez Pana w ramach udzielanych korepetycji to zajęcia z następujących działów fizyki w programie IB (odpowiednik polskiego liceum, które ma przygotować do międzynarodowego egzaminu maturalnego, patrz źródło: Tsokos K.A., (2014). Physics for the IB Diploma, Sixth edition):

1.Pomiary i niepewności pomiarowe

2.Mechanika

3.Termodynamika

4.Fale

5.Elektryczność i magnetyzm

6.Ruch obrotowy i grawitacja

7.Fizyka cząstek, fizyka nuklearna (podstawy)

8.Produkcja energii

9.Efekty falowe

10.Pola

11.Indukcja elektromagnetyczna

12.Fizyka nuklearna i kwantowa

13.4 opcje do wyboru, z czego Wnioskodawca naucza wyłącznie przedmiotów inżynierskich.

Wymienienie powyżej wszystkich działów fizyki ma o tyle istotne znaczenie dla kwestii kierunku wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że wśród tychże działów nauczanych przez Pana w ramach korepetycji dominują te, których uczył się Pan w trakcie studiów w zakresie znacznie szerszym niż poziom liceum (poziom szkolnictwa wyższego). Działami tymi są: pomiary i niepewności pomiarowe, projektowanie przeprowadzanie i ewaluacja eksperymentów, mechanika, termodynamika, fale i wibracje, ruch obrotowy, produkcja energii plus dodatkowo oczywiście pełen zakres opcji inżynierskiej (dynamika ruchu obrotowego, zaawansowana termodynamika, mechanika płynów, wibracje i rezonans). Pragnie Pan przy tym zaznaczyć, że wskazane wyżej tematy stanowią absolutne podstawy inżynierii mechanicznej i jest w stanie wykazać na podstawie dokumentacji odbytych studiów nie tylko to, że konkretne zagadnienia ze wskazanych wyżej działów fizyki były elementami jego edukacji studenckiej, ale i dokładnie wyliczyć i wskazać zajęcia, na których realizował konkretne tematy z fizyki.

Jeśli chodzi o nauczanie przez Pana przedmiotu matematyki, to należy podkreślić, że dominująca część tematów, których uczył się Pan i rozwijał, w tym zwłaszcza na studiach pokrywa się z polską maturą (m.in. działy takie jak trygonometria, funkcje, logarytmy, wielomiany). Dodatkowo warto zauważyć, że pełen zakres analizy matematycznej, wektorów, liczb zespolonych oraz statystyki, którego uczy Pan w ramach przygotowania do międzynarodowej matury (IB) jest w pełni zgodny z tym, co przerabiał na pierwszym i drugim roku studiów w ramach przedmiotu matematyka, przy czym oczywiście materiał na studiach był w tym zakresie jeszcze szerszy. Dodatkowo należy wskazać, że matematyka w IB na poziomie Analysis Approaches, w której Pan się specjalizuje jest zakresem matematyki wymaganym przez uczelnie wyższe pod kątem właściwie każdego kierunku inżynierskiego, co dowodzi pełnego pokrycia materiału między edukacją w zakresie korepetycji (wymogi międzynarodowej matury IB) i na studiach inżynierskich. Jest Pan przy tym w stanie wykazać na podstawie dokumentacji odbytych studiów nie tylko to, że konkretne zagadnienia ze wskazanych wyżej działów matematyki były elementami jego edukacji studenckiej, ale i dokładnie wyliczyć i wskazać zajęcia, na których realizował konkretne tematy z matematyki.

W rezultacie biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania należy dojść do wniosku, że zakres poszczególnych działów matematyki i fizyki nauczanej przez Pana w ramach udzielanych korepetycji służących przygotowaniu do matury międzynarodowej IB praktycznie w całości pokrywa się z kompleksową edukacją na poziomie średnim i wyższym, którą Pan uzyskał, w tym zwłaszcza na studiach inżynierskich na kierunku Mechanical Engineering na University of ... oraz następnie na studiach magisterskich na tym samym kierunku na uniwersytecie w Holandii.

W przedmiocie korepetycji udzielanych w zakresie przedmiotów inżynierskich wskazać należy, że również odpowiadają one przedmiotom, które były podstawą nauczania na studiach inżynierskich i magisterskich.

W chwili obecnej nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na skalę prowadzonej działalności.

Pytania

1.Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

2.Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów7 i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

3.Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych przedmiotów inżynierskich korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela?

Pana stanowisko w sprawie

Według Pana stanowiska:

ad. 1) Świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela.

ad. 2) Świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów' i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela.

ad. 3) Świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu w zakresie przedmiotów inżynierskich korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela.

Rozwijając powyższe twierdzenia w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. zwana w dalszej części w skrócie ustawą o VAT) zwalnia z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki:

1)obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe;

2)są świadczone przez nauczycieli.

Warto już w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw (art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wyraźnie stwierdził, że formułowany w ramach zwolnienia z podatku zwrot „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich - z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (patrz: wyrok TS z 14.06.2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2007:344 - dalej wyrok TS C-445/05, Werner Haderer).

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji słowa „nauczyciel”. Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie pojęcia nauczyciela, to należy je zatem rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem zawsze pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. „Nauczyciel” w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową, słowo „nauczyciel” można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nauczyciel.html). Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też znaczenie językowe nie wymagają, by nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy osoba ta ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie stwierdzono m.in. że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto również może zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (Wyrok TS z 28.0E2010 r., C-473/08, Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, EU:C:2010:47).

W rezultacie uznać należy, że w analizowanym stanie faktycznym zaistniałym u Wnioskodawcy zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą Wnioskodawcy uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawca jest zatem nauczycielem udzielającym korepetycji. Jego zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych przygotowujących zwłaszcza do matury międzynarodowej.

Skoro więc przedmiot Pana działania jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela (który np. jest zatrudniony w placówce szkolnej), to spełnia Pan drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, działając jako nauczyciel, w świetle wymogów dyrektywy VAT-owskiej i przepisów ustawy o VAT.

Uważa Pan również, iż udzielając osobiście korepetycji z zakresu fizyki, matematyki i przedmiotów inżynierskich przekazuje Pan swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiada na odpowiednio wysokim poziomie, wynikającym z dotychczasowego wykształcenia oraz doświadczenia. Jednocześnie istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną przez Wnioskodawcę na zajęciach korepetycyjnych, a zdobytą przez Pana wiedzą i kwalifikacjami uzyskanymi w trakcie szkoły średniej, studiów, czy dotychczasowego działania w charakterze korepetytora. Świadczy o tym choćby dotychczasowy przebieg międzynarodowego kształcenia Wnioskodawcy, poparty znakomitymi wynikami w nauce i wykorzystywany w aspekcie praktycznym.

Warto również zaznaczyć, że Pana zdaniem, posiadanie wykształcenia kierunkowego ściśle określonego, np. magistra fizyki czy magistra matematyki, jest tylko jedną z możliwości, która nie przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu ustawy o VAT. Posiada Pan bowiem wykształcenie wyższe (studia inżynierskie i magisterskie na kierunku Mechanical Engineering - inżynieria mechaniczna), którego zdobycie wiązało się z koniecznością przyswojenia (na istotnie wyższym poziomie) zasadniczych działów fizyki i matematyki wymaganych w zakresie przygotowania do matury międzynarodowej, którymi w ramach udzielanych korepetycji zajmuje się Zainteresowany. A zatem brak tytułu magistra fizyki czy magistra matematyki nie pozbawia Pana jako osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami (w tym odpisami dyplomów ukończenia studiów wyższych w których wskazywano zaliczone przedmioty z zakresu fizyki i matematyki) prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako usług nauczania świadczonych przez nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Warto również zauważyć, że powyższe zapatrywanie znajduje pełne odzwierciedlenie w najświeższym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22 (publ. LEX Nr 3391893 wyd. elektroniczne) wskazał wyraźnie, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie ma racji twierdząc, że konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji przez korepetytora, a posiadanymi przez niego kwalifikacjami nauczającego musi wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w określonej dziedzinie.

W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Zdaniem sądu przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu wykształcenia kierunkowego. Sąd zauważył również, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu.

Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Sąd zauważył przy tym, że z powołanych regulacji organ nie wywodził jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, nie było zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd podkreślił przy tym, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, okazał się zasadny, przesądzając o tym, że zwolnienie z podatku przysługuje wnioskodawcy.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 387/21; publ. LEX nr 3212467 wyd. elektr oniczne), potwierdzając iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, co skutkowało przyjęciem konstatacji, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT okazał się zasadny, bowiem organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności i twierdzenia, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy dojść do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania korepetycji zarówno z zakresu przedmiotów inżynierskich jak i z zakresu poszczególnych działów fizyki i matematyki korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczyciela.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest:

‒nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy udzielanych przez Pana korepetycji z zakresu poszczególnych działów fizyki oraz z zakresu poszczególnych działów matematyki,

‒prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy udzielanych przez Pana korepetycji z poszczególnych przedmiotów inżynierskich.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej  „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy :

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy :

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym :

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest Pan korepetytorem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Świadczy Pan usługi prywatnego nauczania w formie korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki, poszczególnych działów fizyki oraz przedmiotów inżynierskich. Ukończył Pan studia inżynierskie na kierunku Mechanical Engineering (inżynieria mechaniczna) na University of ... (Wielka Brytania) oraz następnie studia magisterskie na tym samym kierunku na uniwersytecie ... (Królestwo Niderlandów). Poszczególne działy fizyki i matematyki stanowiły przedmioty o charakterze podstawowym i fundamentalnym kierunku studiów i w ramach właśnie przedmiotów takich jak matematyka, fizyka, mechanika, dynamika, mechanika płynów, termodynamika czy podstawy inżynierii elektrycznej realizował Pan materiał, którego naucza na co dzień. Zakres poszczególnych działów matematyki i fizyki nauczanej przez Pana w ramach udzielanych korepetycji służących przygotowaniu do matury międzynarodowej IB praktycznie w całości pokrywa się z kompleksową edukacją na poziomie średnim i wyższym, którą Pan uzyskał, w tym zwłaszcza na studiach inżynierskich na kierunku Mechanical Engineering na University of ... oraz następnie na studiach magisterskich na tym samym kierunku na uniwersytecie w Holandii.

Ponadto wskazał Pan, że udzielane przez Pana korepetycje w zakresie przedmiotów inżynierskich, odpowiadają przedmiotom, które były podstawą nauczania na studiach inżynierskich i magisterskich. W chwili obecnej nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty. Nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na skalę prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Pana nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana ww. usługi udzielania korepetycji z przedmiotów, o których mowa we wniosku, tj. matematyki, fizyki oraz poszczególnych przedmiotów inżynierskich stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym. Ukończył Pan studia inżynierskie na kierunku Mechanical Engineering (inżynieria mechaniczna) na University of ... (Wielka Brytania) oraz następnie studia magisterskie na tym samym kierunku na uniwersytecie ... (Królestwo Niderlandów).

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy dokonać oceny, czy Pana usługi związane z udzielaniem korepetycji z zakresu poszczególnych przedmiotów inżynierskich oraz poszczególnych działów matematyki i poszczególnych działów fizyki mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy podlegają świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych przedmiotów inżynierskich, bowiem w związku z ukończonymi studiami inżynierskimi, posiada Pan w tym zakresie wykształcenie kierunkowe.

Natomiast nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki i fizyki. W konsekwencji, usługi, które Pan świadczy (nieposiadając wykształcenia kierunkowego) w zakresie udzielania korepetycji z zakresu poszczególnych działów matematyki i poszczególnych działów fizyki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji z zakresu:

‒poszczególnych działów matematyki i poszczególnych działów fizyki nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy,

‒poszczególnych przedmiotów inżynierskich, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).