Interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.593.2023.1.AND

W rezultacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w rezultacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „N. Sp. z o.o.”, „Spółka Przejmująca”) jest osobą prawną, prowadząca działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”) z siedzibą w (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka Przejmująca funkcjonuje na rynku polskim od (…) r., tj. od momentu uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Począwszy od dnia rejestracji, jedynym wspólnikiem N. Sp. z o.o. pozostaje N. GmbH (wcześniej działającą pod firmą (…), dalej we Wniosku jako: „N. GmbH”), lecz w przeszłości zmieniała się wartość posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej:

- od momentu założenia N. Sp. z o.o., N. GmbH posiadała jeden udział o wartości 50 zł, podczas gdy pozostałymi wspólnikami byli (…),

- od 2005 r. N. GmbH posiadała 359 999 udziałów o łącznej wartości 17 999 950 zł, drugim wspólnikiem był (…),

- od 2014 r. N. GmbH posiada 360 000 udziałów o łącznej wartości 18 000 000 zł, pozostając tym samym jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

N. GmbH jest (…) rezydentem podatkowym, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego N. Sp. z o.o., przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie (…).

Spółka Przejmująca jest powiązana kapitałowo ze spółką „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Przejmowana”, „G. Sp. z o.o.”) z siedzibą w (…). Spółka Przejmowana funkcjonuje na rynku polskim od (…) r., tj. od momentu uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W obecnej chwili jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej jest N. GmbH, który posiada 1 000 udziałów o łącznej wartości 2 000 000 zł. N. GmbH objął udziały w Spółce Przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie innego podmiotu, jako że N. GmbH połączyła się z G. GmbH, przejmując jej cały majątek (w tym udziały w G. Sp. z o.o.).

G. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka Przejmująca wraz ze Spółką Przejmowaną należą do grupy kapitałowej G. (dalej: „Grupa”), której podmiotem dominującym jest G. AG z siedzibą w (…), działająca w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej (Aktiengesellschaft).

Grupa posiada swoją witrynę internetową pod adresem https: (…), na której znajdują się informacje o działalności Grupy oraz udostępniona jest aktualna oferta usług. Dodatkowe informacje o Grupie również są dostępne za pośrednictwem następujących platform internetowych:

- https (…)

- https (…)

- https (…)

Obszary działalności operacyjnej Grupy można podzielić na trzy podstawowe piony:

1.produkcja (…),

2.globalne działania w obszarach (…),

3.produkcja (…).

(…)

Działalność obydwu Spółek skupia się przede wszystkim na obszarze opisanym powyżej w pkt 3, choć dotyczy w każdym z przypadków innych etapów produkcji oraz charakteru produktów.

Grupa, w ramach której działa N. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., planuje przeprowadzić reorganizację struktury w taki sposób, aby działalność produkcyjna Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej została skonsolidowana w jednym podmiocie gospodarczym. Połączenie ma na celu integrację biznesu N. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz osiągnięcie dzięki temu efektu synergii, ograniczenie kosztów, zmniejszenie obowiązków raportowych, możliwość ściślejszej koordynacji działań czy wyeliminowanie zbędnych procesów istniejących obecnie pomiędzy N. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o..

W związku z powyższym, Grupa podjęła decyzję o połączeniu Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmowaną. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku G. Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o. w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda N. GmbH, tj. stanowiąc połączenie przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. W wyniku połączenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony i utworzone zostaną nowe udziały. Na chwilę obecną, data połączenia planowana jest na 2 stycznia 2024 roku, jednakże data ta może jeszcze ulec zmianie.

Parytet wymiany udziałów zostanie określony w sposób umowny. Ponadto, w ramach połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, nie jest przewidziane przekazanie N. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę („winno być: „wspólnikowi Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę”) dopłaty w gotówce, o której mowa w art. 492 § 2 k.s.h.

Wnioskodawca oświadcza, że będące przedmiotem zdarzenia przyszłego łączenie spółek oparte jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywane w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej, otrzymane w ramach połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP. Wartość emisyjna (rozumiana jako wartość rynkowa) udziałów wydanych przez N. Sp. z o.o. do wspólnika, tj. N. GmbH, będzie co najmniej równa wartości rynkowej majątku G. Sp. z o.o. otrzymanego przez N. GmbH.

Pytanie

Czy w rezultacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą przez przejęcie Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) z uwagi wyłączenie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. oraz nie uzyska przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Z kolei w myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na rzecz spółki (przejmującej) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jak z kolei wskazuje art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, obecnie planowane jest połączenie N. Sp. z o.o. z G. Sp. zo.o. poprzez przejęcie G. Sp. z o.o. przez N. Sp. z o.o. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąc tym samym spółkami kapitałowymi. Konsekwencją połączenia tych dwóch spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego N. Sp. z o.o., który następnie wyda je swojemu jedynemu wspólnikowi (będącemu jednocześnie jedynym wspólnikiem G. Sp. z o.o.), tj. N. GmbH. W rezultacie, zgodnie z przepisami k.s.h., połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej jest możliwe.

Powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Przechodząc do treści przepisów podatkowych należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Innymi słowy przychód stanowi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych składników majątku nad wartością podatkową.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wskazuje art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile te długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy. Przez wspomniane w definicji składników majątkowych aktywa, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zatem, ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

- poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych lub

- poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych, co potwierdzono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.37.2023.1.JKU.

W związku z powyższym i przy założeniach przyjętych w ramach stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) uznać należy, że warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. będą spełnione.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie N. Sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p., przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Podsumowując więc, przychodem będzie nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku spółki przejmowanej nad wartością ceny udziałów przydzielanych przez spółkę przejmującą dla wspólnika spółki przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis jest jednak nieprecyzyjny (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie pojęcia „cena” sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej. W związku z tym należałoby przyjąć, że wartość emisyjna to wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej, które zostają unicestwione w wyniku połączenia. Ustalona w ten sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia – niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku połączenia dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych N. GmbH w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

W związku z tym zakładając, że wartość emisyjna (rozumiana jako wartość rynkowa) udziałów wydanych przez N. Sp. z o.o. do wspólnika, tj. N. GmbH, będzie co najmniej równa wartości rynkowej majątku G. Sp. z o.o. otrzymanego przez N. Sp. z o.o., po stronie N. Sp. z o.o. nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. (połączenie będzie neutralne z punktu widzenia Spółki Przejmującej).

W konsekwencji, po stronie N. Sp. z o.o nie powstanie przychód, o który mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym nowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. z uwagi na wyłączenia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. oraz nie uzyska przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. W rezultacie, połączenie n. Sp. z o.o.z G. Sp. z o.o. będzie dla Spółki Przejmującej neutralne podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.