Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.11.S/IZ

Ustalenie momentu, do którego są Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 11 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 520/20,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu, do którego są Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 stycznia 2019 r. (wpływ 23 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada wierzytelność związaną z świadczeniem usług (dalej: „Wierzytelnośćʺ) wobec dłużnika będącego spółką komandytową (dalej: „Dłużnik"). Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dłużnik na moment świadczenia usług był czynnym podatnikiem VAT niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1. Czy na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie?

Odpowiedź: Na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

2. Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni?

Odpowiedź: Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

3. Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?

Odpowiedź: Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust 1 ustawy o VAT Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, ani postępowania upadłościowego.

W odniesieniu do likwidacji, należy wskazać, że jest to zagadnienie prawne, a nie element stanu faktycznego. Ustawodawca nie precyzuje, z jakim dniem następuje rozpoczęcie postępowania likwidacyjnego. W związku z tym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, do którego momentu Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

W zakresie ww. pytania mieści się zatem zagadnienie momentu rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

4. Czy datą rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców?

Odpowiedź: Ustawa nie wskazuje wprost, z jaką datą rozpoczyna się postępowanie likwidacyjne i czy datą tą będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców. W związku z czym postawione we wniosku pytanie dotyczy wskazania czy w momencie wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców Wnioskodawca będzie spełniał warunek z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zagadnienie to nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5. Czy od daty wystawienia dokumentującej wierzytelność faktury, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona?

Odpowiedź: Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

6. Czy dzień wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców będzie ostatnim dniem w którym od daty wystawienia przedmiotowej faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona?

Odpowiedź: Dzień wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców nie będzie ostatnim dniem w którym od daty wystawienia przedmiotowej faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Pytanie

Do którego momentu Wnioskodawca w związku z Wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu

Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z Wierzytelnością wskazaną w zdarzeniu przyszłym najpóźniej w dniu wpisu przez właściwy sąd rejestrowy postanowienia o wpisie likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców, o ile Wierzytelność będzie nieściągalna, świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, a na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej Wnioskodawca i Dłużnik będą podatnikami VAT czynnymi, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dniem rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT będzie dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców, w związku z tym jeżeli Wnioskodawca dokona korekty podatku należnego w dniu poprzedzającym dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców lub nawet w dniu wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców (gdyż przepisy wymagają, że Dłużnik nie był w trakcie postępowania likwidacyjnego na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), wówczas taka korekta będzie skuteczna.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Podstawową zasadę możliwości korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w VAT wprowadza art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wprowadzono domniemanie, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast polski ustawodawca w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wprowadził ograniczenia korzystania z ulgi na złe długi.

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowo w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Powyższy 89a ust. 1 ustawy o VAT wprowadza możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta może dotyczyć również nieuregulowanej części wierzytelności, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeżeli nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności z umowy lub faktury.

Należy wskazać, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności (czyli możliwość skorzystania z ulgi za złe długi), przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie, gdy:

• dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej wierzyciel i dłużnik są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
• Dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w stanie likwidacji,
• od wystawienia faktury nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura była wystawiona.

Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny z faktury wystawionej w związku z Wierzytelnością. Wierzytelność będzie nieściągalna, świadczenie usług z nią związane było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, Wnioskodawca i Dłużnik będą podatnikami VAT czynnymi, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

Datą rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT będzie dzień wpisu likwidacji do rejestru przedsiębiorców, w związku z tym najpóźniej w dniu wpisu Wnioskodawca może dokonać korekty podatku należnego - będzie to bowiem ostatni dzień, w którym będzie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT (tj. w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji Dłużnik nie był jeszcze w trakcie postępowania likwidacyjnego).

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. i uzupełnienie do niego i 5 lutego 2019 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.2.AO, w którym uznał, że nie uzupełnili Państwo wniosku w pełnym wymaganym wezwaniem zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 19 lutego 2019 r.

Zażalenie na postanowienie

26 lutego 2019 r. złożyliście Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 25 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.3.AO/MP utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Państwu 10 maja 2019 r.

Skarga na postanowienie

6 czerwca 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 czerwca 2019 r.

Wnieśliście Państwo w niej o:

a)uchylenie zaskarżonego postanowienia;

b)zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.3.AO/MP oraz poprzedzające je postanowienie z 5 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.2.AO - wyrokiem z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/19.

Od ww. wyroku Organ w dniu 11 lutego 2020 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 520/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił oba ww. postanowienia stał się prawomocny od 20 kwietnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 11 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub ustawą o VAT.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego wtrakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)(uchylony)

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b)dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4)(uchylony)

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc odkońca roku, w którym została wystawiona.

6)(uchylony)

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018 r. poz. 2244):

Przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.):

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi za złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r./150 dni - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisy dotyczące dłużnika znajdują się w art. 89b ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy art. 89b ustawy są ściśle powiązane z art. 89a ustawy, ww. przepisy tworzą bowiem w rzeczywistości właściwą symetrię uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika. Konsekwentnie, należy je analizować w ścisłym powiązaniu. Skoro bowiem dłużnik w związku z tym, że jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w likwidacji, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, to wierzycielowi nie może przysługiwać uprawnienie do korekty podatku należnego.

Powołane wyżej przepisy mają na celu uwolnienie sprzedawcy z zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji w sytuacji, gdy nabywca nie dokonał zapłaty za dostarczony towar, czy wykonaną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadają Państwo Wierzytelność związaną ze świadczeniem usług wobec Dłużnika będącego spółką komandytową.

Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Dłużnik na moment świadczenia usług był czynnym podatnikiem VAT niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

Z wniosku wynika także, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo skorygować podatek należny będą Państwo (Wierzyciel) i Dłużnik podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy - nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, ani postępowania upadłościowego.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii momentu, do którego w związku z Wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będziecie Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy następujące warunki z art. 89a ustawy zostaną spełnione:

• warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie usługi, którą udokumentowano fakturą zostało dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, ponieważ w analizowanej sprawie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza skorygować podatek należny, zarówno Wierzyciel, jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
• warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktury dokumentującej Wierzytelność nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Ponadto, Wierzytelność opisana we wniosku nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze i na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza dokonać korekty, Wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w kwestii spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy należy zauważyć, że jak zostało wskazane we wniosku i uzupełnieniu doprecyzowującym opis zdarzenia przyszłego, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust 1 ustawy Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, ani postępowania upadłościowego.

W odniesieniu natomiast do bycia spółki w trakcie likwidacji wskazaliście Państwo, że w przyszłości możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), która reguluje zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ww. ustawy:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 70§ 1 Kodeksu spółek handlowych:

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 74§ 1 ww. ustawy:

Do sądu rejestrowego należy zgłosić: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy albo adresy do doręczeń elektronicznych, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym zakresie zmiany, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania zgłoszenia.

Zgodnie z art. 84 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach.

§ 2. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Podstawowym celem postępowania likwidacyjnego jest zamknięcie spółki, czyli zakończenie jej bieżących interesów, ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań oraz upłynnienie majątku. Likwidacja spółki zmierza do ustania jej bytu i wykreślenia z KRS. Jednakże w okresie likwidacji spółka nadal istnieje jako podmiot.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że postępowanie likwidacyjne prowadzą likwidatorzy, którymi przeważnie są członkowie zarządu. Procedura likwidacyjna rozpoczyna się w momencie zajścia przyczyny rozwiązania spółki i składa się z następujących etapów:

• objęcia funkcji przed likwidatorów;
• zgłoszenia do sądu rejestrowego otwarcia likwidacji oraz danych osobowych likwidatorów;
• ogłoszenia likwidacji i wezwania wierzycieli spółki do zgłoszenia ich wierzytelności;
• sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji;
• przeprowadzenia czynności likwidacyjnych;
• sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego;
• podziału majątku spółki pozostałego po postępowaniu likwidacyjnym;
• złożenie wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mają Państwo wątpliwości, do którego momentu w związku z Wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będziecie uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nastąpi rozwiązanie umowy spółki komandytowej Dłużnika w wyniku uchwały jej wspólników, która następnie zostanie zgłoszona do właściwego sądu rejestrowego celem wpisu likwidacji w rejestrze przedsiębiorców.

Kodeks spółek handlowych wskazuje, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w każdym czasie podjąć jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu spółki. Podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki nie oznacza jeszcze ustania jej bytu prawnego, a inicjuje procedurę zmierzającą do jej rozwiązania. Po podjęciu uchwały należy jeszcze przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Otwarcie likwidacji następuje z chwilą ziszczenia się przesłanki rozwiązania spółki, np. z chwilą powzięcia przez wspólników spółki osobowej uchwały o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Otwarcie likwidacji oraz dane likwidatorów (imiona, nazwiska, adresy) i sposób reprezentowania spółki w okresie likwidacji trzeba zgłosić do sądu rejestrowego. Likwidatorzy mają obowiązek zgłosić wejście spółki w fazę likwidacji do KRS w terminie 7 dni od dnia otwarcia likwidacji.

W świetle przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy (sytuacji objętej Państwa wątpliwościami) i powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wierzyciel zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust .1 ustawy, Dłużnik nie będzie jeszcze w trakcie likwidacji. Zgodzić się należy bowiem z Państwem, że dzień wpisu likwidacji spółki Dłużnika do rejestru przedsiębiorców można uznać za datę rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego i w związku z tym najpóźniej w dniu tego wpisu Wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego, będzie to bowiem ostatni dzień, w którym będzie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy mówiąca o tym, że w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji Dłużnik nie był jeszcze w trakcie likwidacji.

Reasumując, Państwo jako Wierzyciel będziecie uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanej przez Dłużnika Wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną, bowiem zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji będą Państwo uprawnieni do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w związku z wierzytelnością wskazaną w zdarzeniu przyszłym w dniu poprzedzającym dzień wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców lub nawet w dniu wpisu likwidacji Dłużnika do rejestru przedsiębiorców, bowiem będzie to ostatni dzień, w którym będzie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy mówiąca o tym, że w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji Dłużnik nie był jeszcze w trakcie likwidacji.

Oceniając Państwa stanowisko w sprawie uznaję je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacjadotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0114-KDIP1-1.4012.746.2018.2.AO, tj. w dniu 5 lutego 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).