Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.590.2023.1.EW

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Na terenie Gminy działa spółka komunalna (...) Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

W 2018 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(...)” (dalej: „Inwestycja”). Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wartość Inwestycji wyniosła ok. 8 milionów zł netto.

W wyniku realizacji Inwestycji Gmina rozbudowała istniejącą krytą pływalnię (dalej: „Pływalnia”). Podmiotem zarządzającym obiektem był (…) (dalej: „Zakład”), będący jednostką budżetową Gminy. Budynek pływalni dzieli się na 2 części, które od momentu zakończenia Inwestycji były wykorzystywane w następujący sposób:

1) część rozbudowanej Pływalni, obejmująca pomieszczenia wykorzystywane jako siłownia, stołówka oraz bar, od momentu oddania do użytkowania były odpłatnie udostępnianie na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej jako: „część rekreacyjna”);

2) pozostała część rozbudowanej Pływalni, obejmująca pomieszczenia basenowe, była udostępniana na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów (dalej jako: „część basenowa”).

Część rekreacyjna

Z tytułu dzierżawy części rekreacyjnej, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny. Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia części rekreacyjnej do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie budynków komunalnych lub ich części na rzecz takiego podmiotu, który odpowiada za ich prowadzenie na terenie Gminy oraz posiada odpowiednie zasoby do efektywnego, komercyjnego ich wykorzystywania. Ani Gmina, ani dotychczasowy zarządca (Zakład) nie dysponują odpowiednim personelem, sprzętem, wiedzą techniczną, by w sposób efektywny i gospodarny wykorzystywać lokale użytkowe Pływalni.

Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki ustalona została w oparciu o liczbę metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni, przy czym w 2020 r. czynsz za dzierżawę 1 m² wynosił 21,19 zł netto. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie porównania cen dzierżawy oraz wynajmu powierzchni użytkowych w jej najbliższej okolicy, tj. na terenie powiatu nowosądeckiego. Dodatkowo, cena za 1 m² jest w każdym roku przez Gminę odpowiednio waloryzowana. Kwota czynszu dzierżawnego jest więc możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Część basenowa

Dotychczas z części basenowej wszystkie zainteresowane osoby mogły korzystać po wcześniejszym zakupie biletu wstępu lub karnetu. Bilety wstępu oraz karnety na część basenową miały różne ceny, w zależności od zastosowanej ulgi. Dodatkowo, z części basenowej korzystali w ramach zajęć szkolnych uczniowie szkół z terenu Gminy. Za wstęp uczniów Gmina obciążała na podstawie not obciążeniowych poszczególne szkoły w okresach miesięcznych, uwzględniając liczbę uczniów korzystających w danym miesiącu z części basenowej i stosując dla każdego wejścia ucznia stawkę równą cenie biletu godzinowego ulgowego. W związku z powyższym, część basenowa była dotychczas wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na ww. sposób wykorzystywania obiektu Pływalni i brak możliwości rozdzielenia wydatków dotyczących poszczególnych części basenu, Gmina dokonała częściowego odliczenia wydatków poniesionych na całą Inwestycję z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Gmina aktualizowała wartość prewspółczynnika w drodze corocznych korekt, dokonywanych w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy każdego kolejnego roku.

Aktualnie, Gmina postanowiła dokonać zmiany sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy. Umowa została zawarta w kwietniu 2023 roku na okres 3 lat z możliwością przedłużenia. Gmina docelowo będzie chciała przedłużać okres wynajmu na kolejne 3-letnie okresy. Z tytułu dzierżawy części basenowej Gmina otrzymuje wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę od Spółki jest kalkulowana w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni i wynosi 3406,67 m² x 15 zł netto, co daje za całość 51 100,05 zł netto. Czynsz jest rozliczany w okresach miesięcznych i stanowi rocznie ok. 7,6% wartości netto nakładów poniesionych na całą Inwestycję. Gmina ustaliła wysokość czynszu dzierżawnego na podstawie porównania cen dzierżawy oraz wynajmu powierzchni użytkowych w jej najbliższej okolicy, tj. na terenie powiatu nowosądeckiego. Kwota czynszu dzierżawnego jest ustalona na poziomie nieco wyższym niż ceny dzierżawy podobnych obiektów w powiecie, a nawet województwie.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że sposób wykorzystania części rekreacyjnej nie uległ zmianie. W związku z tym, obiekt Pływalni jest obecnie w całości wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie umowy dzierżawy.

Pytanie

Czy w związku z udostępnieniem na podstawie umów dzierżawy całego obiektu Pływalni (tj. zarówno części rekreacyjnej, jak i basenowej) od kwietnia 2023 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z udostępnieniem na podstawie umów dzierżawy całego obiektu Pływalni (tj. zarówno części rekreacyjnej, jak i basenowej) od kwietnia 2023 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

·wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

·nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowy dzierżawy, na podstawie których jest udostępniana Pływalnia, są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki inwestycyjne poniesione na część rekreacyjną, jak i część basenową są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umów dzierżawy. Gmina świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje je wystawianymi fakturami VAT.

Skoro zatem Gmina występuje w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowy dzierżawy powstałej Pływalni powstałej w wyniku Inwestycji, jakie zostały zawarte ze Spółką stanowią umowy cywilnoprawne. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na rozbudowę Pływalni z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z dzierżawą części rekreacyjnej oraz części basenowej Pływalni na rzecz Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany zakresu, w jakim poszczególne środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w okresie 5 albo 10-letniej korekty, podatnik ma obowiązek dokonywania rocznych korekt uwzględniających te zmiany w zakresie odpowiednio 1/5 lub 1/10 VAT naliczonego rocznie w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy każdego kolejnego roku, aż do zakończenia okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe, w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania majątku powstałego w ramach Inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę Pływalni, stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust 2 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej. Gmina będzie mogła dokonać korekty zwiększającej do wysokości 100% VAT naliczonego w stosunku do 1/10 początkowo odliczonego podatku za każdy rok trwania umowy dzierżawy, aż do zakończenia 10 letniego okresu korekty. W związku z zawarciem umowy dzierżawy części basenowej w kwietniu 2023 r., pierwsza korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, ze względu na zmianę sposobu wykorzystywania majątku powstałego w ramach Inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa Pływalni nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada (także w Zakładzie) wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej infrastruktury.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Jednocześnie, czynsz dzierżawy Pływalni pokrywa rocznie co najmniej 7,6% wartości netto nakładów, jakie Gmina poniosła na jej wytworzenie.

Zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca wartość ponad 7,6% wartości netto przedmiotu dzierżawy uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Ponadto, według Państwa wiedzy, zaproponowana stawka czynszu przewyższa stawki czynszowe stosowane w innych Gminach, realizujących podobne wartościowo Inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Państwa zdaniem, nie powinni być Państwo traktowani inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania Pływalni na podstawie umów dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Ponadto, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „(...)” w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystywania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na Państwa terenie działa Spółka Komunalna pn. (...) Sp. z o.o. Są Państwo jedynym udziałowcem Spółki.

W 2018 r. zrealizowali Państwo inwestycję pn.: „(...)”. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to zostali Państwo oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wartość Inwestycji wyniosła ok. 8 milionów zł netto.

W wyniku realizacji Inwestycji rozbudowali Państwo istniejącą krytą pływalnię. Podmiotem zarządzającym obiektem był (...), będący Państwa jednostką budżetową. Budynek Pływalni dzieli się na 2 części, które od momentu zakończenia Inwestycji były wykorzystywane w następujący sposób:

1) część rozbudowanej Pływalni, obejmująca pomieszczenia wykorzystywane jako siłownia, stołówka oraz bar, od momentu oddania do użytkowania były odpłatnie udostępnianie na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy;

2) pozostała część rozbudowanej Pływalni, obejmująca pomieszczenia basenowe, była udostępniana na rzecz wszystkich zainteresowanych osób, w godzinach jej otwarcia, na podstawie zakupionych biletów godzinowych lub karnetów.

Z tytułu dzierżawy części rekreacyjnej, pobierają Państwo od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadzają Państwo VAT należny. Wskazują Państwo, że czynność wydzierżawienia części rekreacyjnej do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Państwa działań w zakresie gospodarowania jej mieniem.

Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Państwo od Spółki ustalona została w oparciu o liczbę metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni, przy czym w 2020 r. czynsz za dzierżawę 1 m² wynosił 21,19 zł netto. Dodatkowo, cena za 1 m² jest w każdym roku przez Państwa odpowiednio waloryzowana. Kwota czynszu dzierżawnego jest więc możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Dotychczas z części basenowej wszystkie zainteresowane osoby mogły korzystać po wcześniejszym zakupie biletu wstępu lub karnetu. Bilety wstępu oraz karnety na część basenową miały różne ceny, w zależności od zastosowanej ulgi. Dodatkowo, z części basenowej korzystali w ramach zajęć szkolnych uczniowie szkół z Państwa terenu. W związku z powyższym, część basenowa była dotychczas wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na ww. sposób wykorzystywania obiektu Pływalni i brak możliwości rozdzielenia wydatków dotyczących poszczególnych części basenu, dokonali Państwo częściowego odliczenia wydatków poniesionych na całą Inwestycję z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Aktualizowali Państwo wartość prewspółczynnika w drodze corocznych korekt, dokonywanych w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy każdego kolejnego roku.

Postanowili Państwo dokonać zmiany sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy. Umowa została zawarta w kwietniu 2023 roku na okres 3 lat z możliwością przedłużenia. Gmina docelowo będzie chciała przedłużać okres wynajmu na kolejne 3-letnie okresy. Z tytułu dzierżawy części basenowej otrzymują Państwo wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadzają Państwo VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Państwo od Spółki jest kalkulowana w oparciu o ilość metrów kwadratowych dzierżawionej powierzchni i wynosi 3406,67 m² x 15 zł netto, co daje za całość 51 100,05, zł netto. Czynsz jest rozliczany w okresach miesięcznych i stanowi rocznie ok. 7,6% wartości netto nakładów poniesionych na całą Inwestycję. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina.

Sposób wykorzystania części rekreacyjnej nie uległ zmianie. Obiekt Pływalni jest obecnie w całości wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Występują Państwo w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystują Państwo poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa). Umowy dzierżawy powstałej Pływalni powstałej w wyniku Inwestycji, jakie zostały zawarte ze Spółką stanowią umowy cywilnoprawne. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na rozbudowę Pływalni z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z udostępnieniem na podstawie umów dzierżawy całego obiektu Pływalni (tj. zarówno części rekreacyjnej, jak i basenowej) od kwietnia 2023 r., przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, stanowiących środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonali Państwo częściowego odliczenia wydatków poniesionych na całą Inwestycję z zastosowaniem prewspółczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Obiekt Pływalni jest obecnie w całości wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Występują Państwo w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystują Państwo poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa). Po zrealizowaniu inwestycji pn.: „(...)”, w ramach której rozbudowali Państwo istniejącą krytą pływalnię postanowili Państwo dokonać zmiany sposobu wykorzystania części basenowej Pływalni, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy.

W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Pływalni, tj. wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – dzierżawa całego obiektu Pływalni – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. Inwestycji. W związku z tym mają Państwo prawo odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, jako związany z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania Pływalni właściwe będzie zastosowanie obliczenia podatku dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że – w przypadku wykorzystywania Pływalni wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – dzierżawa całego obiektu Pływalni – mają Państwo prawo do korekty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, który nie został odliczony przy ich nabyciu, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy oraz art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Przy czym, korekta ta powinna być dokonywana corocznie, w okresie 10 lat od oddania Inwestycji do używania. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za rok, w którym zmieniono przeznaczenie Inwestycji, tj. za rok 2023 w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2024.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).