Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.438.2023.2.EJ

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie nowoczesnych narzędzi informatycznych dla branży z sektorów transportu, spedycji i logistyki (dalej jako: „branża TSL”).

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, w tym szeroki wachlarz oferowanych usług (tworzenie, obsługa i sprzedaż licznych platform i narzędzi informatycznych), Wnioskodawca posiada udziały w wielu spółkach zależnych. Jedną z takich spółek była istniejąca od 2019 roku spółka B.com sp. z o.o., wcześniej funkcjonującej pod nazwą „księgowość transportowa.pl sp. z o.o.” (dalej: „B”). B prowadziła działalność polegającą na rozwijaniu i sprzedaży programu komputerowego o nazwie „B”, działającego w modelu SaaS (software as a service). Podmiot ten w okresie posiadania jego udziałów przez Spółkę był spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W ostatnim czasie Wnioskodawca postanowił zbyć udziały w tej spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego. W związku z tym, 2 lutego 2023 r. Spółka złożyła zawiadomienie do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowa transakcja doszła do skutku 8 lutego 2023 r., w jej wyniku Spółka sprzedała wszystkie posiadane udziały w B.

Spółka wskazała, że w sposób ciągły, co najmniej od 7 lutego 2021 r. do dnia sprzedaży:

- w jej kapitale zakładowym udziałów (akcji) nie posiadał, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

- nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT;

- faktycznie wykonywała czynności stanowiące rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT;

- nie tworzyła podatkowej grupy kapitałowej;

- posiadała co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym B.

Jednocześnie, B, co najmniej od 7 lutego 2021 r. do dnia sprzedaży:

- nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako, założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;

- nie tworzyła podatkowej grupy kapitałowej;

- nie posiadała statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;

- co najmniej 10% udziałów w jej kapitale posiadała bezpośrednio Spółka na podstawie tytułu własności.

W związku z powyższym, Spółka chce potwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w treści przepisu art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze sprzedaży B.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Spółka wskazuje, że od dnia założenia B.com sp. z o.o. do dnia sprzedaży udziałów tej spółki, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowiły co najmniej 50% wartości aktywów B.com sp. z o.o. Tym samym, podmiot ten w okresie posiadania jego udziałów przez Spółkę, nie mógł zostać uznany za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.);

- Spółka wskazuje, że posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale B.com sp. z o.o. od dnia jej założenia, tj. od 10 stycznia 2019 r. nieprzerwanie aż do daty sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów tego podmiotu, tj. do 8 lutego 2023 r. Spółka wyraża nadzieję, że powyższe wyjaśnienia okażą się być satysfakcjonujące i pozwolą na załatwienie sprawy i wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, „zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia”.

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z treści powyższych przepisów wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, podmioty zaangażowane w transakcję (tj. podmiot sprzedający i sprzedawany) powinny odpowiednio spełniać definicję spółki holdingowej i spółki zależnej, w rozumieniu art. 24m ust. pkt 1–4, a dodatkowo, sprzedawana spółka zależna nie powinna posiadać statusu spółki nieruchomościowej.

Tym samym, należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka holdingowa, oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

- posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

- udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Natomiast spółka zależna, to spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

- co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

- nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Co istotne, stosownie natomiast do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT: „Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.”

Zgodnie z powyższym, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

 1. zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

 2. zbywane są udziały spółki spełniającej warunki do uznania za spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

 3. zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT);

 4. zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia;

 5. zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, kluczowe dla stwierdzenia czy dane warunki zostały spełnione w danym stanie faktycznym będzie ustalenie tego jak należy liczyć „dwuletni nieprzerwany okres”, o którym mowa w treści przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca w treści opisywanego przepisu nie wskazał konkretnego sposobu ustalenia daty początkowej, która rozpoczęłaby bieg opisywanego dwuletniego terminu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, termin ten należy interpretować w świetle innych regulacji prawa podatkowego oraz mając na uwadze wykładnię językową oraz celowościową przedmiotowej normy prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej „terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień”. Jednocześnie, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, termin „nieprzerwanie” należy rozumieć jako „trwający stale” lub „nie mający przerw”.

Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że z treści przytoczonych uprzednio przepisów wynika wprost, że aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści przepisu art. 24o ustawy o CIT konieczne jest, aby Spółka spełniała warunki do uznania ją za spółkę holdingową, a B za spółkę zależną w rozumieniu przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w sposób ciągły przez cały okres 2 lat poprzedzający dzień sprzedaży udziałów w B. Zdaniem Wnioskodawcy, do okresu tego należy wliczyć także czas sprzed wejścia w życie (1 stycznia 2022 r.) czy też znowelizowania (1 stycznia 2023 r.) przedmiotowych regulacji.

Spółka podkreśla bowiem, że przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT nie wprowadza w tym zakresie żadnych warunków ani norm nakazujących liczyć ten okres odmiennie. Przepisy wskazują bowiem jedynie, że warunki muszą być spełnianie nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat na dzień poprzedzający uzyskanie dochodu.

Należy zatem wskazać, że początek tego okresu może przypadać w dowolnym momencie w czasie, jeśli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione ciągle przez okres co najmniej 2 lat.

Odmienny sposób interpretacji omawianych przepisów prowadziłby do nieuzasadnionego odejścia od rezultatu wykładni językowej, która wiedzie prym na gruncie prawa podatkowego (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99), a także byłby sprzeczny z celem wprowadzonych regulacji, a co za tym idzie – byłby rażąco niekorzystny dla podatników. Tym samym, odmienny sposób interpretacji stałby w sprzeczności z fundamentalną dla prawa podatkowego zasadą „in dubio pro tributario”, wyrażoną w treści przepisu art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651). Ponadto, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy zauważyć, że jeżeli jego zamiarem było określenie innego momentu, od którego miałby rozpoczynać się bieg analizowanego okresu spełniania warunków, to racjonalny ustawodawca winien dokonać takiego jednoznacznego wskazania w treści przepisów przejściowych.

Tymczasem wspomniane przepisy przejściowe do ustawy zmieniającej opisywane regulacje potwierdzają stanowisko Spółki. Jak bowiem wskazano w treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 (dalej jako: „Ustawa nowelizująca”), przepisy zmieniane tą ustawą (w tym m.in. art. 24m ustawy o CIT), dotyczące regulacji z zakresu opodatkowania spółek holdingowych, „stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.” Warto wskazać, że ustawodawca, nie przewidział w tym zakresie żadnej innej normy intertemporalnej, która choćby potencjalnie mogłaby dotyczyć przedmiotowych regulacji.

Tym samym, z treści powyższego przepisu wprost wynika, że w przypadku uzyskania po dniu 1 stycznia 2023 r. dochodów ze zbycia udziałów stosować należy przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w obecnie obowiązującym brzmieniu. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje, że na dzień poprzedzający dzień osiągnięcia przychodów, warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 winny być spełnione przez okres co najmniej 2 lat.

Regulację tę należy zatem rozumieć w taki sposób, że 2-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, swoim zakresem obejmuje także czas sprzed wejścia w życie wspomnianej nowelizacji.

Powyższą konkluzję potwierdza także wykładnia funkcjonalna analizowanego przepisu na co wskazuje treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej jego brzmienie. Jak bowiem wskazano w treści uzasadnienia projektu ustawy w zakresie dotyczącym analizowanego zagadnienia: „zmiana ta ma na celu umożliwienie tworzenia w Polsce struktur holdingowych na potrzeby rozbudowywania działalności w Polsce. W konsekwencji, będzie przekładać się to na tworzenie miejsc pracy oraz wzrost kapitału obecnego w Polsce. Ponadto, w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1–4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat” (por.: druk nr 2544: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw link: https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2544).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że celem zmian doprecyzowujących, wprowadzonych przez ustawodawcę była możliwość zastosowania nowego brzmienia przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT do dochodów osiąganych przez spółkę holdingową już od 1 stycznia 2023 r., co niewątpliwe powoduje konieczność uwzględnienia w obliczeniach okresu spełniania warunków z art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT czasu upływającego jeszcze przed dniem 1 stycznia 2023 r. czy też 1 stycznia 2022 r. W przeciwnym wypadku faktyczne zastosowanie tych przepisów możliwe byłoby dopiero od 1 stycznia 2024 r. (zakładając liczenie dwuletniego okresu od wejścia w życie przepisów), czy wręcz od 1 stycznia 2025 r. (zakładając liczenie dwuletniego okresu od nowelizacji przepisów), co powodowałoby, że wprowadzone przepisy przez 2 lata od ich wprowadzenia w ogóle nie mogłyby być stosowane. Tym samym, nie realizowałyby one swojego celu jakim zgodnie z treścią uzasadnienia jest tworzenie w Polsce struktur holdingowych na potrzeby rozbudowywania działalności w Polsce co ma przekładać się to na tworzenie miejsc pracy oraz wzrost kapitału obecnego w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślić należy, że warunek 2 lat spełniania warunków z art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT został wprowadzony po to, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu analizowanego zwolnienia w celu przeprowadzania transakcji o charakterze spekulacyjnym polegających na kupnie i bezpośredniej odsprzedaży spółek zależnych, co z całą pewnością nie miało miejsca w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca był właścicielem B od wielu lat. Tym samym, zdaniem Spółki, również rezultat wykładni funkcjonalnej tej regulacji przemawia za zajmowanym przez nią stanowiskiem, co dodatkowo potwierdza znaczenie tego przepisu ustalone poprzez zastosowanie wykładni językowej tej normy prawnej (por.: wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 600/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, w obecnym stanie prawnym nie powinno być wątpliwości co do tego, że do analizowanego okresu spełniania warunków z art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT powinno się wliczać także nieprzerwany czas spełniania tych warunków przypadający na okres przed dniem 1 stycznia 2023 r. czy też 1 stycznia 2022 r.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu >>co najmniej 2 lat<<, o którym mowa w art. 24m ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 mógł mieć miejsce wcześniej, przykładowo w 2021 r.”,

- interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.267.2022.1.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „a zatem w 2023 r. będą spełnione wszystkie przesłanki powalające uznać Państwa Spółkę za spółkę holdingową, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT a Spółki, w których posiadają Państwo akcje lub udziały za Spółki Zależne w rozumieniu art. 24m pkt 3 i 4 ww. ustawy. Spełnione zostaną ponadto warunki wskazane w art. 24n oraz w art. 24o ustawy o CIT, a zatem będzie Państwu przysługiwać możliwość zastosowania zwolnień podatkowych w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową w 2023 r., z tytułu otrzymania dywidendy od Spółek Zależnych, a także z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółek Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 o którym mowa w art. 24m ust. 2 znowelizowanej ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2023 r. Za taką interpretacją przepisów podatkowych przemawiają m.in. fundamentalne zasady wykładni przepisów prawa podatkowego (takie jak prymat wykładni językowej czy też zasada „in dubio pro tributario”). Co więcej, stanowisko to znajduje także potwierdzenie w treści przepisów intertemporalnych zmieniających brzmienie przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, a także jest odzwierciedlane w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższą konkluzję, Wnioskodawca wskazuje, że z całą pewnością mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT wobec dochodów uzyskanych z transakcji opisanej w treści stanu faktycznego. Wskazuje na to przytoczona wyżej argumentacja dotycząca interpretacji dwuletniego okresu uzasadniająca stwierdzenie, że zarówno Spółka, jak i B spełniały warunki z przepisów art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat poprzedzających dzień zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w B.

O powyższym świadczą przede wszystkim następujące fakty wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku dotyczące ciągłego spełniania przez Spółkę i B poszczególnych przesłanek wymienionych w przepisach art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w dwuletnim okresie poprzedzających sprzedaż udziałów B. Należy bowiem wskazać, że w tym okresie:

- zarówno Spółka jak i B nie tworzyły podatkowej grupy kapitałowej;

- Spółka posiadała odpowiednią strukturę udziałową;

- Spółka nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT;

- Spółka faktycznie wykonywała czynności stanowiące rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT;

- B nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;

- B nie posiadała statusu spółki nieruchomościowej;

- Spółka posiadała co najmniej 10% udziałów w B.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie należy uznać, że Wnioskodawca i B spełniały definicję spółki holdingowej i spółki zależnej, o których mowa w treści przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT przez wymagany 2 letni okres.

Co więcej, jako że transakcja sprzedaży miała miejsce na rzecz podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą, a Spółka w dniu 2 lutego 2023 r. złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z przepisu art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, że Wnioskodawca spełnił wszelkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia z przepisu art. 24o ustawy o CIT wobec dochodów uzyskanych ze sprzedaży B.

Tym samym, niewątpliwie dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

W aktualnym stanie prawnym, w myśl art. 24m ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

 a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

 b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

 c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

 d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

 e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

 a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

 b) (uchylona),

 c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

 d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

 e) (uchylona),

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

 1. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

 2. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

3. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że zgodnie z powołanym już wyżej art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w przypadku spełnienia łącznie warunków wymienionych w definicji spółki holdingowej oraz w definicji spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).

Jednym z takich warunków jest posiadanie przez spółkę holdingową bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).

Ponadto z definicji spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy) wynika, że co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki powinna posiadać bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa.

Z kolei z przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wynika, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Określony tym przepisem warunek dotyczy zatem również posiadania przez spółkę holdingową bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej.

Zgodnie z przepisami do nowelizacji ustawy o CIT w zakresie reżimu holdingowego, zmienione przepisy o reżimie holdingowym mają zastosowanie do przychodów i dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2023 roku. Jednakże, zarówno w przypadku wprowadzenia, jak i nowelizacji reżimu holdingowego, Ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, wskazujących sposób obliczania w/w okresu 2 lat (1 roku do 31 grudnia 2022 roku) nieprzerwanego posiadania 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej.

Zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu „co najmniej 2 lat”, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 10 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ustawy o CIT mógł mieć miejsce wcześniej.

Zatem okres nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez spółkę holdingową powinien być bowiem ustalany (obliczany) również w oparciu o stan faktyczny, który wystąpił odpowiednio przed wejściem w życie/nowelizacją reżimu holdingowego.

Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca od 10 stycznia 2019 r. posiada na własność nieprzerwanie co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, tj. B.

Zatem należy uznać, że na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie spełniał warunek określony przepisem art. 24m ust. 2 w związku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie właścicielem co najmniej 10% udziałów w spółce zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Również pozostałe warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o w zw. z art. 24m ustawy o CIT są na gruncie niniejszej sprawy spełnione.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją zbycia udziałów B może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r., należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).