Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.594.2023.2.AA

Ustalenia wartości nominalnej udziałów spółki objętych w zamian za aport.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 17 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2010 roku („Spółka nabywająca”). Wnioskodawca objął udziały w Spółce nabywającej w drodze tzw. wymiany udziałów przeprowadzonej w 2015 roku, a więc Wnioskodawca wniósł do Spółki udziały w innej polskiej spółce kapitałowej („Spółka nabywana”), a w zamian otrzymał udziały Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki nabywanej. Transakcja spełniała wszystkie warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Spółka nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”). Spółka posiada wysoki kapitał zakładowy powstały z wniesionych do niej wkładów. W związku z tym, że cele biznesowe, dla których została utworzona Spółka nabywająca, zostały już zrealizowane, planowane jest jej zlikwidowanie.

W wyniku realizacji planowanej czynności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób powinien ustalić koszt nabycia jej udziałów.

Ponadto w uzupełnieniu z 23 października 2023 r. wskazano, że Wnioskodawca nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w uzupełnieniu z 9 listopada 2023 r. wyjaśniono, że w chwili realizacji czynności opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów.

Uzasadnienie

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W związku z tym przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki nabywającej należy pomniejszyć o koszt objęcia udziałów w tej spółce. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce nabywającej. Udziały w tej spółce zostały objęte przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej, należy odnieść się do zasad ogólnych regulujących sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport. W sprawie nie może bowiem znaleźć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT – przepisy te specyficznie regulują sposób ujęcia kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu oraz umorzeniu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany udziałów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie odnosi się więc do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy – wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany w przypadku likwidacji spółki nabywającej – należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT. Artykuł 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, a tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej, tj. Spółki nabywającej.

Mając na uwadze powyższe, kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej będzie wartość wkładu, tj. wartość rynkowa udziałów Spółki nabywanej, która w niniejszej sprawie odpowiada wartości kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy wskazać w szczególności np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 520/21, w którym wskazano, że: Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany także w wyrokach z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów/nabycia udziałów w tejże spółce jest wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która była równa wartości rynkowej tego aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak podaje art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2010 roku (dalej: Spółka nabywająca). Objął Pan udziały w Spółce nabywającej w drodze tzw. wymiany udziałów przeprowadzonej w 2015 roku, a więc wniósł Pan do Spółki udziały w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: Spółka nabywana), a w zamian otrzymał udziały Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki nabywanej. Transakcja spełnia wszystkie warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili realizacji czynności opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie Pan polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym, że cele biznesowe, dla których została utworzona Spółka nabywająca, zostały już zrealizowane, planowane jest jej likwidacja. W wyniku planowanej czynności po Pana stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki. W związku z tym powziął Pan wątpliwość, w jaki sposób powinien Pan ustalić koszt nabycia jej udziałów.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 272 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Przepis art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Zgodnie z art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Przepisy powyższe nie wskazują, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Podkreślam przy tym, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak podaje art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie zwracam uwagę na przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że:

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej lub spółki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki w związku z jej likwidacją. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki.

We wniosku wskazał Pan, że w 2015 r. wniósł do Spółki nabywającej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) aportem udziały spółki kapitałowej. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2015 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.:

 Jak podaje art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w Pana sprawie, gdzie nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki nabywającej, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce nabywanej, której udziały zostały przekazane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z tym w przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Reasumując – w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez Pana majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez Pana udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania  w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).