Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.516.2023.1.HW

Obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego oraz udokumentowania tych czynności

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego oraz udokumentowania tych czynności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 4 września 2017 r. wykonuje Pani zawód adwokata w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest Pani wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej w (…). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność prawnicza (69.10.Z). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2017 Wnioskodawczyni ukończyła kurs na doradcę obywatelskiego, uzyskała tytuł doradcy obywatelskiego. Zaświadczenie potwierdzające posiadanie wiedzy i umiejętności z zakresu świadczenia poradnictwa obywatelskiego wydane zostało w dniu 10 listopada 2018 r. przez Związek (...). Poradnictwo obywatelskie nie jest przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, bowiem nie mieści się ono w zakresie działalności prawniczej. Jest ono kwalifikowane według kodu PKD jako 88.99.Z.

W dniu 1 września 2022 r. zawarła Pani umowę zlecenia z Fundacją (…) z siedzibą w (…). Przedmiotem umowy zlecenia jest realizacja świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie. Fundacji powierzono, na mocy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, prowadzenie punktów nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego w różnych lokalizacjach w województwie (…).

W ramach wskazanej powyżej umowy dyżuruje Pani świadcząc od 1 stycznia 2023 r. nieodpłatne poradnictwo obywatelskie w (…), w każdy wtorek w godzinach od (…), środę w godz. (…) i piątek w godz. (…). Miejsca i godziny dyżurów zostały wyznaczone przez powiaty, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 10 ww. ustawy. Świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego odbywa się według kolejności zgłoszeń, po umówieniu terminu wizyty. Zgłoszeń dokonuje się telefonicznie pod numerem telefonu wskazanym przez starostę. Nieodpłatne poradnictwo obywatelskie udzielane jest przez Fundację realizującą zadanie zlecone przez odpowiednie Starostwo Powiatowe na podstawie zawartej z nim umowy zgodnie z art. 8 ust. 1 z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej. Zadania polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej, świadczeniu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego oraz edukacji prawnej, o których mowa w art. 11 ust. 7 zdanie drugie, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej realizowanymi przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.

Organizację pozarządową wyłania się corocznie w otwartym konkursie ofert, o którym mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, przeprowadzanym jednocześnie na powierzenie prowadzenia punktów przeznaczonych na udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego.

Organizacja pozarządowa zapewnia świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2-5, art. 7 oraz art. 8 ust. 2-13 (art. 11 ust. 1-1a, ust. 2, ust. 7, ust. 10). Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, nieodpłatne poradnictwo obywatelskie przysługuje osobie uprawnionej, która nie jest w stanie ponieść kosztów odpłatnej pomocy prawnej, w tym osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą niezatrudniającej innych osób w ciągu ostatniego roku. Osoba uprawniona, przed uzyskaniem nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, składa pisemne oświadczenie, że nie jest w stanie ponieść kosztów odpłatnej pomocy prawnej. Osoba korzystająca z nieodpłatnej pomocy prawnej lub nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo składa oświadczenie o niezatrudnianiu innych osób w ciągu ostatniego roku. Oświadczenie składa się osobie udzielającej nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczącej nieodpłatne poradnictwo obywatelskie.

Stosownie do art. 3a ust. 1 ww. ustawy, nieodpłatne poradnictwo obywatelskie obejmuje działania dostosowane do indywidualnej sytuacji osoby uprawnionej, zmierzające do podniesienia świadomości tej osoby o przysługujących jej uprawnieniach lub spoczywających na niej obowiązkach oraz wsparcia w samodzielnym rozwiązywaniu problemu, w tym, w razie potrzeby, sporządzenie wspólnie z osobą uprawnioną planu działania i pomoc w jego realizacji.

Nieodpłatne poradnictwo obywatelskie obejmuje w szczególności porady dla osób zadłużonych i porady z zakresu spraw mieszkaniowych oraz zabezpieczenia społecznego. Każdy przypadek świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego dokumentuje się w karcie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego, zwanej dalej „kartą pomocy”, przez podanie w szczególności informacji dotyczących zgłoszonej sprawy i udzielonej pomocy, dziedziny prawa, której dotyczyła ta pomoc, kategorii sprawy, formy udzielonej pomocy, czasu poświęconego na jej udzielenie i liczby wizyt osoby uprawnionej w tej samej sprawie, ogólnych informacji o osobie uprawnionej dotyczących w szczególności wieku, płci, wykształcenia, dochodu, gospodarstwa domowego i miejsca zamieszkania oraz danych dotyczących punktu, osoby udzielającej pomocy i daty jej udzielenia. Karta pomocy zawiera część obejmującą opinię osoby uprawnionej o udzielonej pomocy. Wypełnienie przez osobę uprawnioną tej części karty pomocy, w tym podanie numeru telefonu w celu zasięgnięcia dalszej opinii, jest uzależnione od zgody osoby uprawnionej. W karcie pomocy nie podaje się danych osobowych osoby uprawnionej, które mogą bezsprzecznie identyfikować osobę. Zgodnie z zawartą z Fundacją (…) umową zlecenia działając jako zleceniobiorca Wnioskodawczyni korzysta ze wskazanego przez Starostwo pomieszczenia, materiałów (meble), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń. Na podstawie umowy zleceniobiorca ma obowiązek przestrzegania przepisów Ustawy, aktów wykonawczych i Regulaminu, udzielenia poradnictwa prawnego według swojej najlepszej wiedzy, obecności w godzinach dyżurów w wyznaczonym miejscu udzielania nieodpłatnego poradnictwa wg ustalonego harmonogramu, dokumentowania w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdego przypadku udzielenia porady przez podanie informacji dotyczących czasu trwania i formy, dziedziny prawa, której dotyczyła ta pomoc i innych informacji wskazanych w karcie porad, przekazania Zleceniodawcy – Fundacji (…) lub osobie upoważnionej do 3-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego Kart nieodpłatnej pomocy obywatelskiej i oświadczeń do kart osób, którym pomoc została udzielona o spełnianiu przesłanek do jej udzielania, zgodnie z przyjętą praktyką i zasadami w tym zakresie Fundacja nie zobowiązała Wnioskodawczyni w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa. Nienależnie od powyższego, Wnioskodawczyni posiada umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, jako adwokat zobowiązany do posiadania OC zgodnie z ustawą o adwokaturze zlecenia Wnioskodawczyni otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie (…) zł brutto za każdy miesiąc świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego w wymiarze 3 stałych dni w tygodniu po 4 godziny dziennie. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń. Wynagrodzenie jest przekazywane po każdym przepracowanym miesiącu przelewem na rachunek bankowy zleceniobiorcy na podstawie wystawianego do 1-go dnia następnego miesiąca dokumentu w postaci faktury VAT lub rachunku przesyłanych drogą e-mail. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest każdy zrealizowany w danym miesiącu dyżur, przeprowadzony według harmonogramu punktu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego.

W związku z realizacją umowy ponosi Pani jedynie wydatki w postaci kosztów dojazdu do miejsca dyżuru. Za świadczenie usług w począwszy od 1 stycznia 2023 r. wystawia Pani faktury VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż w przeciwnym razie Fundacja odmówiłaby wypłaty wynagrodzenia. Umowa zlecenia obejmuje świadczenie usług na ustalonym z góry obszarze, lokalu i czasie. Świadcząc powyższe usługi działa Pani jako doradca obywatelski pozostający w dyspozycji Fundacji. Realizując umowę zlecenia nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Podczas wykonywania czynności wynikających z umowy korzysta Pani z lokalu i sprzętu zapewnionego przez Powiat i Fundację. W związku z realizacją umowy zlecenia Wnioskodawczyni nie ponosi innych wydatków.

Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia ani wysokość stawki za dyżur, która została ustalona odgórnie przez Fundację. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie. Skoro umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Nie ma Pani także wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z umowy. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody otrzymywane od Fundacji z tytułu umowy zlecenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie – mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., tj. będą to przychody wymienione w pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej.

Pytania

1.Czy we wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zawierając z Fundacją umowę zlecenia, jest zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego od uzyskanego wynagrodzenia?

2.Jeżeli wskazane w stanie faktycznym usługi nie będą opodatkowane VAT, właściwym do rozliczenia z fundacją wynagrodzenia za świadczone usługi doradztwa będzie faktura VAT z adnotacją zwolnione od VAT, czy wystawienie rachunku ewentualnie noty księgowej?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym zasadnym jest stwierdzenie, że dokonywane w ramach umowy zlecenia czynności nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, stąd podlegają wyłączeniu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wobec faktu, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychody otrzymywane z Fundacji z tytułu zawartej umowy zlecenia świadczenia usług doradztwa obywatelskiego, odbywającej się na obszarze, w lokalu oraz czasie określonym w odrębnym harmonogramie – mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., tj. będą to przychody wymienione w pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej. W związku z wykonywaniem czynności w ramach zlecenia Wnioskodawczyni nie dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa wówczas jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Tym bardziej, że wykonywane czynności, w szczególności nieodpłatne poradnictwo obywatelskie nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Realizując umowę zlecenia Wnioskodawczyni nie ma możliwości swobodnego zorganizowania m.in. wyboru godzin, dni dyżuru, lokalu, osób uprawnionych. Co więcej, Wnioskodawczyni nie ponosi także ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Do wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia Wnioskodawca wykorzystuje lokal i infrastrukturę zapewnioną przez powiat i fundację. Istotną okolicznością jest także fakt, że Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia ani wysokość stawki za dyżur, która została narzucona przez Fundację. Umowa zlecenia przewiduje bowiem stałe, zryczałtowane wynagrodzenie, niezależnie od liczby osób uprawnionych, które zgłoszą się na dyżur oraz efektu świadczonych usług. Zasady przyznawania wynagrodzenia zostały opisane powyżej. Od osób uprawnionych nie pobiera się żadnego wynagrodzenia za pomoc, której są beneficjentami.

W sytuacji, gdy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez adwokata. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno, jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Wnioskodawczyni, wynagrodzenie, które otrzymuje od Fundacji za wykonane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym fakt, że w związku z wykonywaniem czynności w ramach zlecenia Wnioskodawczyni nie dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż Wnioskodawczyni działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Ponadto świadcząc usługi w ramach wskazanej umowy Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia na rzecz Fundacji nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawczyni nie powinna być z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT. W rezultacie uznać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy zlecenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od wynagrodzenia otrzymanego na podstawie tejże umowy zlecenia.

W zakresie pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanej wyżej sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu świadczenia poradnictwa obywatelskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni nie ma możliwości wystawienia za wykonaną usługę faktury VAT ze zwolnieniem z podatku, czy też rachunku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, rozliczenie z Fundacją może być dokonane poprzez wystawienie na wykonaną usługę noty księgowej.

Faktura VAT dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Fakturę wystawia się tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zatem podatnik nie może z tytułu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystawić faktury.

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.): Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Zatem obowiązek wystawienia rachunku ma zastosowanie do podatników, jednakże w ograniczonym zakresie, tj. w przypadkach, gdy z ustawy nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

Jeżeli świadczenie usług z zakresu poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia z Fundacją nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlega obowiązkowi rozliczania tego podatku.

W konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT w celu udokumentowania ww. czynności, bowiem faktury są dowodem dokumentującym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak jest również podstaw do wystawienia rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu świadczenia poradnictwa obywatelskiego ponieważ w ww. zakresie Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe wynagrodzenie z umowy zlecenia z Fundacją w przedmiocie realizacji świadczeń z zakresu poradnictwa obywatelskiego może być udokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W opisie sprawy wskazała Pani, że wynagrodzenie, które otrzymuje Pani od Fundacji za wykonane czynności, stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

·wykonywania tych czynności,

·wynagrodzenia, oraz

·odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Panią oraz Fundację.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Na podstawie tego artykułu:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9. Jak stanowi ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE:

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdza, że:

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE Rady wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług.

To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zleceniobiorcą – Panią a zleceniodawcą – Fundacją wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Panią za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności: należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest poradnictwo obywatelskie oraz pomoc prawna świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego – w niniejszej sprawie Fundacji.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie: zakładając, że umowa przewiduje, że zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, to nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez adwokata.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich: warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy, w Rozdziale 1 – Faktury.

W myśl art. 106a ustawy:

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

W oparciu o przepisy ustawy, należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 1 września 2022 r. zawarła Pani umowę zlecenia z Fundacją. Przedmiotem umowy zlecenia jest realizacja świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie. W związku z realizacją umowy ponosi Pani jedynie wydatki w postaci kosztów dojazdu do miejsca dyżuru. Umowa zlecenia obejmuje świadczenie usług na ustalonym z góry obszarze, lokalu i czasie. Świadcząc powyższe usługi działa Pani jako doradca obywatelski pozostający w dyspozycji Fundacji. Realizując umowę zlecenia nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego i ekonomicznego, rozumianego jako możliwość wystąpienia takich zdarzeń, które mają w konsekwencji negatywny wpływ na wynik prowadzonej działalności gospodarczej lub niosą ze sobą niebezpieczeństwo poniesienia straty. Podczas wykonywania czynności wynikających z umowy korzysta Pani z lokalu i sprzętu zapewnionego przez Powiat i Fundację. W związku z realizacją umowy zlecenia Wnioskodawczyni nie ponosi innych wydatków. Nie ma Pani wpływu na wysokość wynagrodzenia ani wysokość stawki za dyżur, która została ustalona odgórnie przez Fundację. Umowa zlecenia przewiduje stałe miesięczne wynagrodzenie. Skoro umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Nie ma Pani także wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z umowy. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości udzielonych świadczeń. Zdaniem Pani, przychody otrzymywane od Fundacji z tytułu umowy zlecenia za realizację świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej oraz aktach wykonawczych do ustawy, na terenie, w lokalizacji oraz zakresie czasowym określonych w odrębnym harmonogramie – mieszczą się w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., tj. będą to przychody wymienione w pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej. Zgodnie z przyjętą praktyką i zasadami w tym zakresie Fundacja nie zobowiązała Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, świadczenie przez Panią nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia z Fundacją, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest Pani z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku.

Nie ponosi bowiem Pani – jak wynika z okoliczności sprawy – odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności, jak i ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Fundacja nie zobowiązała Pani w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich (kwestii tej nie reguluje ani umowa, ani ustawa). Ponadto, przy realizacji opisanych świadczeń, korzysta Pani ze wskazanego przez Starostwo pomieszczenia, materiałów (meble), zaplecza technicznego (media, Internet) oraz udostępnionego przez Ministerstwo Sprawiedliwości programu do ewidencjonowania świadczeń na potrzeby realizacji świadczeń.

Zatem, zawarcie opisanej umowy zlecenia powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Pani – zleceniobiorca związany jest ze zleceniodawcą – Fundacją więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Jak bowiem wskazano wyżej, warunek ten będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Panią czynności na rzecz Fundacji, na podstawie przedmiotowych umów zlecenia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy zlecenia usługi nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego.

W konsekwencji nie jest Pani zobowiązana do dokumentowania tych czynności fakturami (faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia). Brak jest również obowiązku wystawienia przez Panią rachunku.

Podsumowując, nie jest Pani zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług oraz do wystawienia faktur z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy zlecenia zawartej z Fundacją, w przedmiocie realizacji świadczeń z zakresu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania wykonywanych przez Panią czynności poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług, i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Tym samym Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).