Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.671.2018.9.JSZ

Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsca świadczenia nabywanych usług reklamowych (ogłoszenia prasowe), dostępu do baz danych, usług dostępu do programów antyplagiatowych oraz usług szkoleniowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1643/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – jest prawidłowe,

-miejsca świadczenia nabywanych usług reklamowych (ogłoszenia prasowe) – jest prawidłowe,

-miejsca świadczenia nabywanych usług dostępu do baz danych, usług dostępu do programów antyplagiatowych oraz usług szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz miejsca świadczenia nabywanych usług,

-obowiązku rejestracji jako podatnik VAT-UE,

-wykazania importu usług w deklaracji VAT-9M,

-braku obowiązku wykazania importu usług, objętych zwolnieniem od podatku VAT, w deklaracji VAT-9M,

-obowiązku przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji JPK.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 października 2018 r. (wpływ 26 października 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Centrum ... (dalej: Centrum) jest agencją wykonawczą powołaną do życia ustawą z dnia …. Do zadań Centrum należy:

-...

Centrum nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. ... ust. ... ustawy o … przychodami Centrum są:

1)...

Dodatkowo zgodnie z art. ... ust. ... ustawy o … przychodami Centrum mogą być środki finansowe pochodzące z innych źródeł, w szczególności:

1)...

Centrum uzyskuje następujące przychody klasyfikowane do środków finansowych pochodzących z innych źródeł, o których mowa w art. ... ust. ... ustawy o …:

1)...

Tak jak wskazano wyżej Centrum poza realizacją zadań ustawowych nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły żadnej działalności gospodarczej. W szczególności Centrum nie prowadzi żadnej działalności w zakresie produkcji, handlu ani działalności usługowej. Centrum nie dokonuje również czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sporadycznie Centrum dokonuje sprzedaży sprzętu i wyposażenia po upływie okresu jego wykorzystywania w Centrum. Dotychczas nabywcami ww. sprzętu byli wyłącznie pracownicy Centrum.

Dodatkowo Centrum nabywa dla zainteresowanych pracowników karty abonamenty sportowe oraz umożliwia objęcie zainteresowanych pracowników dodatkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oraz ubezpieczeniem na życie. Wartość tych wszystkich z tych świadczeń jest w całości finansowana przez pracowników. Należności z tytułu tych świadczeń są potrącane z wynagrodzeń należnych pracownikom od Centrum.

W żadnym z poprzednich lat kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i wyposażenia po upływie okresu jego wykorzystywania powiększona o wartość świadczeń na rzecz pracowników nie przekroczyła kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w tym kwot wskazanych w poprzednio obowiązujących wersjach tego przepisu.

W celu realizacji zadań ustawowych Centrum sporadycznie nabywa usługi od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium). Wśród nabywanych przez Centrum Usług pojawiają się usługi polegające na umożliwieniu Centrum dostępu do baz danych, usługi dostępu do programów antyplagiatowych, usługi reklamowe (ogłoszenia prasowe) oraz usługi szkoleniowe.

W piśmie z dnia 25 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1)Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadań ustawowych mają wyłącznie nieodpłatny charakter.

2)Przedmiotem nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych były w szczególności:

• opracowanie koncepcji i przeprowadzenie programu szkoleniowego (warsztaty, spotkania networkingowe i sesje coachingowe) dla laureatów organizowanego przez Centrum konkursu …, wspierającego mobilność naukowców,
• warsztaty mające na celu zapoznanie pracowników operatorów programu pn. „…” finansowanego w ramach tzw. Funduszy Norweskich z procesem organizowania i przeprowadzenia konkursu … na finansowanie innowacyjnych projektów badawczych ważnych dla społeczeństwa, poprzez zaangażowanie naukowców, przedsiębiorców, przedstawicieli administracji oraz społeczności,
• szkolenie w zakresie kosztów kwalifikowalnych, zasad finansowania, raportowania, audytów, zapisów umowy grantowej w programie ….

3)Wśród usług szkoleniowych nabywanych przez Wnioskodawcę występują zarówno szkolenia, których cechą jest nabycie prawa wstępu na imprezy (wydarzenia naukowe lub edukacyjne), w ramach których odbywają się szkolenia, w zamian za bilet lub opłatę (ww. szkolenia z zakresu programu …), jak również szkolenia o indywidualnym charakterze, organizowane na zlecenie Wnioskodawcy w oparciu o jego potrzeby (ww. szkolenia laureatów programu …).

4)W odniesieniu do części z nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, celem ich nabycia jest chęć uczestnictwa w wydarzeniach naukowych lub edukacyjnych (konferencjach, szkoleniach adresowanych do większego kręgu adresatów). Wnioskodawca nabywa jednak również usługi szkoleniowe, których celem jest zdobycie, przez osoby kierowane na szkolenia, konkretnej wiedzy lub umiejętności o tematyce i w zakresie ustalanym przez Wnioskodawcę. Szkolenia takie są organizowane na zlecenie Wnioskodawcy i dostosowane do jego wymagań i potrzeb (ww. szkolenia laureatów programu …).

5)Szkolenia nabywane przez Wnioskodawcę odbywają się na terytorium RP (ww. szkolenia laureatów programu …), ale również w Norwegii (ww. szkolenia z zakresu programu pn. …), Belgii (ww. szkolenia z zakresu programu …).

6)W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę usługi dostępu do baz danych lub programów antyplagiatowych stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT.

Pytania

1)Czy Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT i w oparciu o jakie przepisy powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, których Centrum jest usługobiorcą?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dodatkowo powstają następujące pytania:

2)Czy Centrum przed nabyciem usług od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP (zarówno od podmiotów z UE jak i spoza jej terytorium) powinno dokonać rejestracji jako podatnik VAT-UE?

3)Czy nabywając usługi od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP przez Centrum powinno wykazywać nabycie takich usług w składanej deklaracji VAT-9M?

4)Czy w sytuacji kiedy nabywane przez Centrum od podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP usługi są zgodnie z ustawą VAT objęte zwolnieniem od podatku (np. usługi szkoleniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) Centrum powinno wykazywać nabycie takich usług w składanej deklaracji VAT-9M?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Centrum nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Miejsce świadczenia usług, których Centrum jest usługobiorcą powinno być ustalane w oparciu o art. 28c ustawy VAT z uwzględnieniem przewidzianych w tym przepisie wyjątków. Pojęcie podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług zdefiniowano w art. 28a Ustawy o VAT. Art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT definiuje podatników jako podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność Centrum nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania transakcji gospodarczych. Centrum nie jest ani producentem, ani handlowcem ani usługodawcą. Centrum prowadzi wyłącznie działalność ustawową w zakresie finansowania badań podstawowych. Działalność ta polega w głównej mierze na organizacji konkursów na finansowanie projektów badawczych, przyznawaniu środków dla wybranych w ramach konkursów projektów, a następnie, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowością realizacji projektów i sposobu wydatkowania środków w ramach projektów. Rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków na finansowanie badań podstawowych następują w drodze decyzji Dyrektora Centrum. Po wydaniu takiej decyzji Dyrektor zawiera z podmiotem, któremu przyznano finansowanie, umowę o realizację i finansowanie projektu.

Co do zasady Centrum nie świadczy usług i nie dokonuje dostawy towarów. Za wykonywane w ramach ustawowych zadań czynności Centrum nie pobiera wynagrodzenia.

Centrum dokonuje sporadycznie sprzedaży sprzętu i wyposażenia (sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych) po upływie okresu jego wykorzystywania w Centrum. Dotychczas nabywcami ww. sprzętu byli wyłącznie pracownicy Centrum. Jednak zdaniem Centrum sporadyczna sprzedaż zużytego sprzętu i wyposażenia, wykorzystywanego dla celów prowadzenia działalności ustawowej Centrum nie mieści się w zakresie pojęcia działalności handlowej i nie powinna stanowić przesłanki do uznania, że Centrum prowadzi działalność gospodarczą. Zakup ww. sprzętu nastąpił w celu realizacji zadań ustawowych Centrum, i do takich jedynie celów sprzęt ten był wykorzystywany. Przychody ze sprzedaży Centrum przeznacza w całości na realizację zadań ustawowych. W związku z powyżej wskazanymi okolicznościami sprzedaż tego sprzętu stanowi jedynie przejaw realizacji prawa własności i nie powinna być uznana za przejaw działalności gospodarczej, a co za tym idzie Centrum nie powinno być na potrzeby tej transakcji traktowane jako podatnik VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2015 r. IBPP3/4512-236/15/JP.

Dodatkowo Centrum nabywa dla zainteresowanych pracowników abonamenty sportowe oraz umożliwia objęcie zainteresowanych pracowników dodatkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oraz ubezpieczeniem na życie. Wartość tych świadczeń jest w całości finansowana przez pracowników. Należności z tytułu tych świadczeń są potrącane z wynagrodzeń należnych pracownikom od Centrum, a następnie w całości przekazywane dostawcom świadczeń. Centrum nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści. Świadczenia te mają wyłącznie motywacyjny charakter. W ocenie Centrum również te czynności nie stanowią przejawu prowadzonej przez Centrum działalności gospodarczej.

Zatem prowadzona przez Centrum działalność nie spełnia warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Centrum nie wykonuje również działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. b ustawy VAT podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi jest osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Ponieważ Centrum nie jest zidentyfikowane dla celów VAT ani podatku od wartości dodanej, jak również nie jest zobowiązane do takiej identyfikacji, tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b ustawy VAT. Reasumując działalność Centrum nie wypełnia żadnej z hipotez z art. 28a ustawy VAT, zatem nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz Centrum należy zastosować art. 28c ustawy VAT określający miejsce świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami.

Miejscem tym jest, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n, miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem usługi świadczone dla Centrum przez podmioty niemające siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP nie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad. 2

W przypadku uznania, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, w celu ustalenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W takim przypadku usługi nabywane usługi świadczone dla Centrum przez podmioty niemające siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP nie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług od podmiotów zagranicznych, dla których zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług będzie terytorium RP, stanowi dla Centrum import usług, a w związku z tym Centrum przed nabyciem tych usług powinno dokonać rejestracji jako podatnik VAT-UE, a następnie wykazać nabycie przedmiotowych usług w deklaracji VAT-9M. Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
• usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W świetle powołanych przepisów, przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

-miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z przepisami ustawy – jest terytorium Polski;

-usługodawcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, niezależnie od tego, czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium;

-usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna.

Gdyby przyjąć, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, nabycie przez Centrum usług, dla których miejscem świadczenia jest – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium kraju, w którym usługobiorca (Centrum) posiada siedzibę, od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowić będzie dla Centrum import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Centrum zobowiązane jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do opodatkowania tych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że (uznając Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT) Centrum importuje usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT i ma ono obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT-UE i rozliczenia podatku należnego od tych transakcji składając deklaracje podatkowe na zasadach określonych w przepisach art. 99 ustawy.

Ad. 3

W przypadku uznania Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT Centrum powinno składać deklarację VAT-9M i wykazywać w niej import usług z tytułu nabycia usług od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP. Centrum zobowiązane jest do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, i wykazania w tej deklaracji importu usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Obowiązek składania deklaracji dotyczy przede wszystkim podatników, którzy są nimi z racji prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wykonują czynności opodatkowane. W ramach tej deklaracji podatnik ujmuje podatek należny wynikający ze wszystkich rodzajów czynności opodatkowanych. Podatnik podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, wykazują w składanej deklaracji VAT-7 również czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

W myśl art. 99 ust. 9 ustawy w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 99 ust. 14, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 856).

Zgodnie z § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, określa się wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 5 do rozporządzenia.

A zatem, odrębna deklaracja z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, kiedy to podatnik. Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do wniosku, że (w przypadku uznania Centrum za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT) Centrum nabywając usługi od podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium RP zobowiązane jest do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, i wykazania w tej deklaracji importu usług.

Ad. 4

W przypadku uznania, że Centrum jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, w sytuacji nabycia przedmiotowych usług, dla których zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług będzie terytorium RP, a które zgodnie z ustawą VAT będą objęte zwolnieniem (np. usług szkoleniowych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT) Centrum nie będzie zobowiązane do wykazywania nabycia takich usług w deklaracji VAT-9M.

W ocenie Wnioskodawcy wniosek taki wynika po pierwsze z celu w jakim deklaracja jest składana, a jakim jest wykazanie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu importu usług. W przypadku importu usług zwolnionych od podatku kwota podatku należnego nie wystąpi. Po drugie takie stanowisko wynika, z konstrukcji samej deklaracji, w której w poz. 12 i 13 poza podstawą opodatkowania należy wykazać również kwotę podatku należnego.

Tak więc zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kiedy w danym okresie rozliczeniowym przedmiotem importu usług są wyłącznie usługi zwolnione zgodnie z przepisami ustawy VAT, Centrum nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-9M.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.671.2018.2.JSZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz miejsca świadczenia nabywanych usług – jest nieprawidłowe,

-obowiązku rejestracji jako podatnik VAT-UE – jest prawidłowe,

-wykazania importu usług w deklaracji VAT-9M – jest prawidłowe,

-braku obowiązku wykazania importu usług, objętych zwolnieniem od podatku VAT, w deklaracji VAT-9M – jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 21 grudnia 2018 r.

Zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 16 listopada 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.671.2018.2.JSZ) w części w jakiej Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, w konsekwencji czego zostali Państwo uznani za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnieśli Państwo o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 49/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1643/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 grudnia 2022 r. i wpłynął do mnie 21 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – jest prawidłowe,

-miejsca świadczenia nabywanych usług reklamowych (ogłoszenia prasowe) – jest prawidłowe,

-miejsca świadczenia nabywanych usług dostępu do baz danych, usług dostępu do programów antyplagiatowych oraz usług szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych pytaniami nr 1-4 wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy X:

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 38 ust. 2 ww. ustawy:

Według art. 39 ww. ustawy:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ww. ustawy:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19 wskazał, że Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 ustawy o finansach publicznych i podmiotem powołanym do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Zgodnie z art. 365 pkt 12 i 13 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zadania Centrum i koszty jego działalności finansowane są ze środków przeznaczonych na szkolnictwo wyższe i naukę. Zatem działalność Strony Skarżącej jest przejawem realizacji zadań publicznych z zakresu wspierania nauki przez państwo. Centrum realizuje władztwo administracyjne, którego przejawem jest używanie w ustawie o X pojęć właściwych dla postępowania administracyjnego. Procedura ta jest stosowana w toku postępowania mającego za przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów, podejmowane przez Dyrektora Centrum. W przypadku naruszenia procedury konkursowej lub innych naruszeń formalnych wnioskodawcy przysługuje odwołanie do Komisji Odwoławczej Rady w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora. Z kolei Komisja Odwoławcza Rady rozstrzyga w sprawie odwołania nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia odwołania. Jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 13, art. 14, art. 28, art. 31, art. 56, art. 61 § 4, art. 63, art. 64, art. 75-103, art. 107, art. 114-122 oraz art. 123. Na decyzję Komisji Odwoławczej Rady przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 33 ustawy o X).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższe oznacza to, że zarówno Dyrektor Centrum działający, jako organ I instancji i Komisja Odwoławcza Rady Centrum wydając decyzje administracyjne muszą respektować przepisy k.p.a.

W ocenie WSA wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma także ściśle określony zakres przedmiotowy, co oznacza, że dla takiego wyłączenia muszą one realizować zadania z zakresu władztwa publicznego. Wedle Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chodzi tu o działania wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych zasadach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

WSA w Krakowie zauważył, że w  kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-4/89 i Isle of Wight Council i in., C-288/07). Odnośnie przesłanki „działania w charakterze władzy publicznej” w postanowieniu w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 TSUE wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W tym bowiem zakresie TSUE wskazał, że jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji – uznawać je za podatników. TSUE dokonując wykładni przepisów unijnych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł zatem na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności, jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA w Krakowie działalność Strony Skarżącej nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej, jest przy tym organem władzy publicznej, w konsekwencji nie może być uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz Centrum winno być ustalone w oparciu o art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1643/19 poparł stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1643/19 należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wpisują się Państwo w dyspozycję zawartą w art. 28a ustawy, w związku z czym nie mogą być Państwo uznani za podatnika w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych przez Państwa usług należy ustalić na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Przy czym ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, określona w art. 28c ust. 1 ustawy, ma zastosowanie, gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 28g ust. 2 ustawy:

Stosowanie do art. 28k ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011:

Tym samym, w odniesieniu do nabywanych przez Państwa usług reklamowych (ogłoszenia prasowe), należy stwierdzić, iż – skoro nie spełniają Państwo definicji podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w stosunku do ww. usług nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28c ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski.

Z kolei usługi dostępu do baz danych oraz usługi dostępu do programów antyplagiatowych – jak Państwo wskazali – stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Zatem z uwagi na fakt, iż – jak wyżej wskazano – nie jesteście Państwo podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to do transakcji nabycia przez Państwa ww. usług zastosowania znajdzie szczególna zasada ustalania miejsca świadczenia usług wymieniona w art. 28c ust. 1 ustawy, tj. przepis art. 28k ustawy odnoszący się m.in. do usług elektronicznych. W konsekwencji miejscem świadczenia nabywanych ww. usług jest miejsce, w którym posiadają Państwo siedzibę, tj. terytorium Polski.

Do nabywanych przez Państwa usług szkoleniowych, stanowiących wydarzenia naukowe lub edukacyjne, również zastosowanie znajdzie szczególna zasada ustalania miejsca świadczenia usług wymieniona w art. 28c ust. 1 ustawy. Przepis art. 28g ust. 2 ustawy przewiduje bowiem zasadę ustalenia miejsca świadczenia dla m.in. usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Państwa ww. usług szkoleniowych, stanowiących wydarzenia naukowe lub edukacyjne – stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy – jest miejsce, gdzie szkolenia te faktycznie się odbywają.

Zatem szkolenia, które organizowane są poza terytorium Polski (tj. Norwegia, Belgia) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ale miejscem ich świadczenia jest odpowiednio terytorium Norwegii lub Belgii.

Natomiast w sytuacji, gdy szkolenia, odbywają się na terytorium Polski, to miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku – zgodnie z opisem sprawy i wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 49/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1643/19 – należało uznać za prawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz miejsca świadczenia nabywanych usług reklamowych (ogłoszenia prasowe). Natomiast Państwa stanowisko w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług dostępu do baz danych, usług dostępu do programów antyplagiatowych oraz usług szkoleniowych należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dla ustalenia miejsca świadczenia ww. usług zastosować należało inną podstawę prawną niż wskazaną we własnym stanowisku.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na nieuznanie Państwa za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy, nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2-4, które zostały postawione pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że jesteście Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań 1-4 wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 5 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).