Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.404.2023.3.AJ

Czy w zw. z art. 28m ust. 1 updop wypłata dla Wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej stanowić będzie przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego ?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku wspólnym zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zw. z art. 28m ust. 1 updop wypłata dla Wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej stanowić będzie przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 6 października 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 7 października 2023 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 12 października 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

Zainteresowany będący stroną postępowania:

1. (…) (dalej: Spółka lub Zainteresowana) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

2. (…) (dalej: Wnioskodawca)

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 7 października 2013 r. nastąpił w KRS wpis przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 584 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t. j. 2020 r., poz. 1526 - obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: "KSH"), z uwzględnieniem następstw prawnopodatkowych zgodnie z art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - obecnie: Dz.U. 2022 r., poz. 2651 - dalej: "O.p.").

Spółka od 1 stycznia 2022 r. przeszła na tzw. system estoński w ramach opodatkowania CIT. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostały rozliczone w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym.

Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej wnioskodawca w istotnej części reinwestował, pozostawiając go w prowadzonej działalności gospodarczej (nie był on przeznaczany "do wypłaty" Wnioskodawcy). W związku z przekształceniem działalności w spółkę z o.o. został przygotowany bilans na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Całość zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej przez przekształceniem nie zostały przekazane na prywatne konto Wnioskodawcy (nie zostały wypłacone). W następstwie przekształcenia działalności w spółkę z o. o. pozostały zysk z przekształconej działalności gospodarczej (niewypłacony Wnioskodawcy) zostały wykazane w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy.

Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności wnioskodawcy. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z działalności gospodarczej.

W oparciu o dokładne opisy zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej możliwe było dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego stanowi zyski wypracowane w działalności gospodarczej. Spółka kontynuuje dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności gospodarczej na odpowiednich kontach (kapitał zapasowy) w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z powyższym, pomimo dokonanego przekształcenia, za pomocą dokładnych opisów w księgach rachunkowych możliwe jest precyzyjne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego zainteresowanej stanowi zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Zysk ten nie został do tej pory wypłacony Wnioskodawcy.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zapasowego Spółki, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma całość lub część zysków z działalności gospodarczej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały podjętej na podstawie przepisów KSH.

Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracowano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata ta nie będzie dotyczyła zysków Zainteresowanej lub innych elementów kapitału własnego, wypracowanych już po przekształceniu działalności. Planowana wypłata środków wypracowanych w ramach działalności, a wykazanych w Spółce (po przekształceniu) w ramach kapitału zapasowego będzie dotyczyła całości lub części ww. kapitału. Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie status udziałowca/wspólnika Spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o. stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Z uwagi na fakt, że zysk, który miałby zostać wypłacony przez Spółkę jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności, a nie zyskiem Spółki, wypłata środków nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone lub zbyte akcje w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji lub innej formy odpłatnego ich zbycia.

Podstawą prawną do podjęcia przez wspólników uchwały o wypłacie udziału w zysku będzie postanowienie umowy spółki (wspólnicy Spółki planują dokonanie odpowiedniej zmiany umowy Spółki). Środki wypłacone zostaną Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki. Na kapitale zapasowym bowiem wyodrębniono kwotę zysku która została wypracowana w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (wyodrębnienie to miało miejsce już w poprzednich latach). Wypłata środków będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki.

W piśmie z 12 października 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo m.in., że:

- Pod pojęciem zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej JDG) przed przekształceniem rozumieją Państwo zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej w rozumieniu bilansowym jako różnice przychodów i kosztów. Posługują się Państwo pojęciem zysków, gdyż JDG przed przekształceniem prowadziło pełną księgowość na podstawie ustawy o rachunkowości. Jednocześnie kwota zysków odpowiadała kwocie dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w ramach JDG, które zostały opodatkowane podatkiem od dochodów osób fizycznych.

- Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia JDG tj. 15 marca 1995 r. Wartość zysków na dzień przekształcenia czyli na 7 października 2023 r, wynosiła 545.579,27 zł.

- W odpowiedzi na pytanie „Które ze składników przedsiębiorstwa uważali Państwo za odzwierciedlenie „zysków” wypracowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – na moment przekształcenia tej działalności w Państwa Spółkę (w 2013 roku)? W szczególności, czy „zysk” ten był zgromadzony w formie wydzielonych środków pieniężnych odpowiedzieli Państwo, że zysk nie był zgromadzony w formie wydzielonych środków pieniężnych. Nie istniało odzwierciedlenie zysków wypracowanych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - na moment przekształcenia tej działalności w Państwa Spółkę (w 2013 roku) - w konkretnym składniku majątkowym przedsiębiorstwa. Zyski były reinwestowane w rozwój przedsiębiorstwa Spółki (JDG).

- Wartość przedsiębiorstwa osoby fizycznej (JDG) dla potrzeb przekształcenia w Spółkę została określona według wartości księgowej (JDG prowadziła jeszcze przed przekształceniem pełną księgowość) i wynosiła 2.319.685,98 zł. W wartości tej uwzględniona była pełna wartość „zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej”, o której mowa w przedmiotowym wniosku o interpretację.

- Na moment przekształcenia JDG w Spółkę utworzono kapitał zakładowy w wysokości 1 000 000 zł (słownie: jeden milion złotych) oraz zapasowy 545 579,27 zł (słownie: pięćset czterdzieści pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych 27/100). Wartości, które pokryły kapitał zakładowy Spółki także były „zyskami” wypracowanymi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej przed przekształceniem.

- Zyski wypracowane w ramach JDG przed przekształceniem w Spółkę w okresie przed planowanych przekształceniem nie były zgromadzone w środkach pieniężnych, lecz były reinwestowane w przedsiębiorstwo m.in. w zakup towarów, ruchomości, nieruchomości. W związku z tym, przed przekształceniem osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła wyłączyć wszystkich „zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem” do swojego majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą (cześć zysków wypracowanych w ramach JDG przed przekształceniem w Spółkę zostało przekazanych do majątku prywatnego).

- Spośród zysków wypracowanych w ramach JDG przed przekształceniem w Spółkę część zysków zostało przekazanych na prywatne konto Wnioskodawcy, zaś część zysków przedsiębiorstwa JDG Wnioskodawca została reinwestowana w składniki majątkowe przedsiębiorstwa i nie została przekazana na rachunek prywatny Wnioskodawcy - czyli część zysków JDG nie została wypłacona Wnioskodawcy.

- Na moment przekształcenia JDG w Spółkę utworzono kapitał zapasowy 545 579,27 zł (słownie: pięćset czterdzieści pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych 27/100). Wartości, które pokryły kapitał zapasowy Spółki były „zyskami” wypracowanymi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przed przekształceniem w Spółkę.

- Na moment przekształcenia nie istniało zobowiązanie do wypłaty osobie fizycznej zysków, które wypracowała w ramach swojej działalności gospodarczej i których nie przeniosła do swojego majątku niezwiązanego z prowadzona działalnością gospodarczą, gdyż zobowiązanie takie nie może istnieć pomiędzy tą samą osobą - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

- Wartości wniesione z momentem przekształcenia (w 2013 roku) na kapitał zapasowy służyły prowadzeniu działalności gospodarcze Spółki. Wartości te nie były w jakikolwiek sposób „zamrożone” w Spółce - zabezpieczone, niewykorzystywane dla potrzeb jej działalności.

- Na kapitale zapasowym znajdują się także zyski wypracowane przez Spółkę po przekształceniu JDG w Spółkę. Obecnie na kapitale zapasowym znajduje się kwota 66.039.597,80 zł.

- Planowane jest wprowadzenie postanowienia do umowy Spółki zgodnie z którym wypłata zysku osiągniętego przez JDG przed przekształceniem w Spółkę zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki może zostać dokonana na podstawie uchwały wspólników Spółki. Obowiązujące przepisy Kodeksu Spółek Handlowych nie wykluczają, a tym samym dopuszczają, wprowadzenie takiego postanowienia.

- Wypłata zysku osiągniętego przez JDG przed przekształceniem w Spółkę (tj. kwoty 545 579,27 zł) będzie dokonywana na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki w oparciu o ww. postanowienie, które zostanie wprowadzone do umowy Spółki. Na podstawie tej uchwały powstanie zobowiązanie cywilnoprawne Spółki do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że w okresie przed podjęciem uchwały nie istniało zobowiązanie cywilnoprawne Spółki do dokonania wypłaty na rzecz Wnioskodawcy w zakresie zysków osiągniętych przez JDG przed przekształceniem w Spółkę, z których utworzono kapitał rezerwowy Spółki.

- Wypłata zysku osiągniętego przez JDG przed przekształceniem w Spółkę (tj. kwoty 545 579,27 zł) będzie dokonywana na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki w oparciu o ww postanowienie, które zostanie wprowadzone do umowy Spółki.

Pytanie

Czy w zw. z art. 28m ust. 1 updop wypłata dla Wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej stanowić będzie przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego ? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Wypłata dla Wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej nie będzie na podstawie art. 28m ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 updop przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Artykuł 28m ust. 4 updop przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Spółka planuje dokonać wypłat z kapitału zapasowego na rzecz Wspólnika. Wypłata ta będzie dotyczyć zysków wypracowanych przez jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólnika jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop.

Wypłata z kapitału zapasowego nie będzie też stanowić w Spółce dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 updop. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 updop ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Przepisy art. 28m updop o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłata na rzecz wspólnika z kapitału zapasowego Spółki ma być dokonana właśnie tytułem udziału wspólnika w zysku - tyle że zysku opodatkowanego już jako zysk z działalności gospodarczej Wspólnika przed przekształceniem w Spółkę. W związku z tym nie może być mowa o wypłacie z tytułu ukrytych zysków.

Podkreślić należy, że neutralność podatkowa wypłat zysku dla wspólnika z kapitału zapasowego Spółki wynika bezpośrednio z faktu, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej Wspólnika. Należy zauważyć, że w przypadku zmiany reżimu podatkowego obejmującego przychody spółek i ich wspólników intencją ustawodawcy jest objęcie nowym reżimem opodatkowania wyłącznie przychodów spółki i wspólników powstałych po wejściu w życie zmian przepisów podatkowych.

Natomiast w odniesieniu do przychodów spółki i wspólników powstałych przed wejściem zmian w życie stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Wynika to z ogólnej reguły lex retro non agit. Np. w związku z opodatkowaniem od 2021 r. spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) przewidziano, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczną regułę należy stosować w przypadku gdy zmiana reżimu opodatkowania przychodów spółek i ich wspólników nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych lecz ze zmiany formy prawnej skutkującej inną kwalifikacją przychodów.

W każdym przypadku przychody wypracowane przed zmianą reżimu powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach.

W przypadku gdy zmiana skutkuje podwójnym opodatkowaniem dochodów, nie może ono dotyczyć dochodów już opodatkowanych w reżimie jednokrotnego opodatkowania. Z kolei w przypadku zmiany formy opodatkowania dochodów z podwójnego opodatkowania na pojedyncze, zmiana nie może skutkować obejściem zasady podwójnego opodatkowania co do dochodów wypracowanych przed zmianą.

Wobec powyższego do zysków wypłacanych wspólnikowi Spółki z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków działalności gospodarczej z okresu przed przekształceniem w Spółkę nie znajdują zastosowania przepisy updop. W konsekwencji Spółka stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu w zw. art. 28m ust. 1 updop w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego na rzecz wspólnika zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku od Nr 3). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) dotyczą kwestii ustalenia czy w zw. art. 28m ust. 1 updop wypłata dla Wnioskodawcy przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej stanowić będzie przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wcześniej art. 28m ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

- dochód z tytułu podzielonego zysku,

- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

- dochód z tytułu zysku netto,

- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o decyzję podjętą przed przekształceniem, zostanie wykazany w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu od dochodów spółek, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o decyzję podjętą przed przekształceniem, zostanie wykazany w kapitale zapasowym Spółki stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o decyzję podjętą przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że dokonanie wypłaty przez Spółkę przekształconą (Zainteresowaną) na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających zyskowi Wnioskodawcy, który został przekazany na kapitał zapasowy, a który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej nie będzie powodowało obowiązku opodatkowania tych kwot ryczałtem od dochodów spółek, o ile oczywiście będą Państwo w stanie wykazać ponad wszelką wątpliwość z jakiej działalności pochodzą wypłacone zyski.

Taka wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, zgodnie z którym dokonanie przez Spółkę wypłaty dla Wnioskodawcy zysków wypracowanych w ramach jego działalności gospodarczej nie będzie na podstawie art. 28m ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek w ramach tzw. systemu estońskiego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…)(Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).