Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.511.2023.1.AMA

Braku obowiązku wliczania do limitu obrotów, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych i opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz obowiązek wliczania do ww. limitu opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wliczenia do limitu obrotów, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych, opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne i
• nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wliczenia do limitu obrotów, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wliczenia do limitu obrotów, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych, opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Biblioteka, jako samorządowa instytucja kultury, posiadająca osobowość prawną, której organizatorem jest Miasto (…) (nr wpisu do rejestru instytucji kultury: (…), PKD 91.01.A), pobiera od czytelników kary za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych, opłaty za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz opłaty za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Biblioteka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto, Biblioteka prowadzi także sprzedaż usług reprograficznych oraz sprzedaż wydawnictw własnych.

Biblioteka jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Biblioteka prowadzi własną działalność edukacyjną i kulturalną, m.in. promując ważne wydarzenia kulturalne, społeczne i naukowe poprzez organizowanie konferencji, prelekcji, akcji promujących czytelnictwo, wystaw, konkursów itp. Biblioteka może ponadto prowadzić działalność edukacyjną i kulturalną także poprzez organizację otwartych zajęć edukacyjnych, lekcji bibliotecznych i spotkań autorskich. Podstawą prawną funkcjonowania Biblioteki jest ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach, ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, statut (…).

Pytanie

Czy Biblioteka ma prawo nie włączania do limitu obrotów w wysokości 20 000 zł, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych, opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej?

Państwa stanowisko w sprawie

Biblioteka nie powinna włączać do limitu obrotów w wysokości 20 000 zł, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej: kar za nieterminowy zwrot zbiorów bibliotecznych, opłat za zniszczenie bądź zagubienie zbiorów bibliotecznych oraz opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Czynności związane z pobieraniem kar za nieterminowy zwrot zbiorów bibliotecznych i opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne są ściśle związane z usługami kulturalnymi świadczonymi przez Bibliotekę, jednocześnie są „opłatami sankcyjnymi” za złamanie regulaminu bibliotecznego przez czytelników. Natomiast karta biblioteczna jest niezbędna do wykonywania usług podstawowych wobec czytelnika, zatem wydanie duplikatu zagubionej karty bibliotecznej wiąże się z opłatą. Opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Należy zwrócić uwagę, że ewidencjonowanie na kasie rejestracyjnej dotyczy jedynie sprzedaży, którą określa art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że jako Biblioteka, niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, pobierają Państwo od czytelników:

• kary za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych,
• opłaty za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz
• opłaty za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, posiadająca osobowość prawną, której organizatorem jest Miasto (…) (nr wpisu do rejestru instytucji kultury: (…), PKD 91.01.A).

Biblioteka jest również podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prowadzą Państwo własną działalność edukacyjną i kulturalną, m.in. promując ważne wydarzenia kulturalne, społeczne i naukowe poprzez organizowanie konferencji, prelekcji, akcji promujących czytelnictwo, wystaw, konkursów itp. Mogą Państwo ponadto prowadzić działalność edukacyjną i kulturalną także poprzez organizację otwartych zajęć edukacyjnych, lekcji bibliotecznych i spotkań autorskich.

Prowadzą Państwo także sprzedaż usług reprograficznych oraz sprzedaż wydawnictw własnych.

Podstawą prawną funkcjonowania Biblioteki jest ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach, ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, statut (…).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy Biblioteka ma prawo nie włączania do limitu obrotów w wysokości 20 000 zł, który warunkuje ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej, kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych, opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne oraz opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienia z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostały określone w § 2 i § 3 rozporządzenia i wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Z ww. przepisu wynika, że limit 20 000 zł dotyczy wartości sprzedaży, o której mowa w ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2393):

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy o bibliotekach:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy o bibliotekach:

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. ustawy o bibliotekach:

W świetle art. 14 ust. 3 ww. ustawy o bibliotekach:

Jak stanowi art. 14 ust. 4 ww. ustawy o bibliotekach:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie kar za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych i opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne wskazania wymaga, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji terminu „opłat sankcyjnych”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

W myśl art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym/sankcyjnym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu opłat (kar) za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych oraz opłat za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne, jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego (w tym przypadku czytelnika), wtedy kwoty otrzymanych odszkodowań (tj. pobieranych przez Bibliotekę ww. kar/opłat) nie będą mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, czynności takie nie będą stanowiły sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania ich przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy.

Istotną cechą wynagrodzenia za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tą dostawą a otrzymaną zapłatą.

Zatem, wymienione we wniosku opłaty za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych oraz za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne mają charakter kar umownych za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług Biblioteki określonych w przepisach wewnętrznych (np. regulaminie) Biblioteki. Przedmiotowe opłaty nie stanowią należności za świadczone usługi (udostępnianie zbiorów bibliotecznych), lecz stanowią one sankcje za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań, jako narzędzie dyscyplinujące czytelnika do przestrzegania zasad korzystania z usług Biblioteki w zakresie terminowości i należytej dbałości o zbiory biblioteczne. Czytelnik zobowiązany do zapłaty określonej kary za nieterminowy zwrot zbiorów bibliotecznych, ich zgubienie lub zniszczenie nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony biblioteki.

Wypłacana kwota ma zatem charakter jednostronny, stanowi rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za nieterminowe przetrzymywanie zbiorów bibliotecznych bądź za stratę na majątku rzeczowym powstałą w wyniku uszkodzenia lub zniszczenia konkretnego przedmiotu, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Opłaty te nie stanowią także należności za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że zastrzeżenie kary umownej można traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Tym samym, pobierane przez Państwa kary za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych oraz opłaty za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne pełnią funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione przez Państwa straty i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku pobierania przez Państwa opłat za przetrzymanie zbiorów bibliotecznych oraz za zniszczone bądź zagubione zbiory biblioteczne nie wystąpi sprzedaż, która podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie mają Państwo obowiązku wliczania do limitu sprzedaży wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (tj. 20 000 zł) ww. opłat sankcyjnych za złamanie regulaminu Biblioteki.

Tym samym, Państwa stanowisko w części dotyczącej ww. kar i opłat sankcyjnych, uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłat pobieranych za wydanie duplikatu karty, należy odrębnie ocenić charakter tego rodzaju czynności, a w szczególności ich związek z podstawowymi usługami wykonywanymi przez Państwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi biblioteczne, polegające głównie na wypożyczaniu posiadanych zbiorów bibliotecznych, w związku z tym zdarza się, że muszą Państwo pobrać opłatę za wydanie duplikatu karty bibliotecznej. Duplikat karty bibliotecznej ze swej istoty umożliwia stworzenie przez Bibliotekę bazy danych czytelników, służy do identyfikacji użytkowników oraz na jego podstawie wypożyczają Państwo zbiory biblioteczne i ewidencjonują Państwo każde wypożyczenie. Z chwilą uzyskania duplikatu karty bibliotecznej czytelnik nabywa prawo do korzystania z zasobów posiadanych przez Bibliotekę. Wydanie duplikatu tej karty jest więc niezbędne do wykonywania przez Państwa usług podstawowych wobec czytelnika tj. jego obsługi i przede wszystkim udostępniania mu posiadanych zbiorów. Zatem wydanie duplikatu karty bibliotecznej związane jest z Państwa działalnością polegającą na wypożyczaniu zasobów bibliotecznych.

Tym samym, pobierane przez Państwa opłaty za wydanie duplikatu karty bibliotecznej związane są bezpośrednio ze świadczeniem przez Państwa usług w zakresie obsługi użytkowników (czytelników), a przede wszystkim w zakresie udostępniania przez Państwa posiadanych zbiorów bibliotecznych.

Jednocześnie zauważenia w tym miejscu wymaga, że podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli więc nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1 ustawy, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Stwierdzić tym samym należy, że w przypadku pobierania przez Państwa opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej od czytelników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, wystąpi sprzedaż, która podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, mają Państwo obowiązek wliczania do limitu sprzedaży, wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (tj. 20 000 zł), przedmiotowych opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w części dotyczącej ww. opłat za wydanie duplikatu karty bibliotecznej, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).